Sprzedaż komisowa - obowiązek podatkowy uzależniony od otrzymania zapłaty

Umowa komisu jest cywilnoprawną umową, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Z definicji tej wynika, że w przypadku komisu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami. Pierwsza z nich to umowa, na podstawie której komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT obie ww. umowy stanowią odpłatną dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu VAT. W art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, określono bowiem, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

1. Obowiązek podatkowy w VAT przy sprzedaży komisowej

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. obowiązek podatkowy przy sprzedaży komisowej został odrębnie uregulowany w przypadku komisanta i komitenta. Komisant wykazywał obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tj. z chwilą sprzedaży towaru, a jeśli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru. Z kolei u komitenta obowiązek podatkowy powstawał na zasadach szczególnych - z chwilą otrzymania przez niego zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

W 2014 r. zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie komitenta uległy zmianie. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Nie ma tu - poza faktem otrzymania zapłaty - żadnych dodatkowych warunków i ograniczeń w zakresie powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Uwaga

Obowiązek podatkowy w VAT po stronie komitenta zależny jest wyłącznie od otrzymania całości lub części zapłaty.

Przykład

W dniu 2 stycznia 2014 r. komitent przekazał towar komisantowi. W dniu 7 stycznia towar został sprzedany przez komisanta. Jeżeli komitent otrzyma zapłatę za sprzedany towar jeszcze w styczniu, to w styczniu powstanie u niego obowiązek podatkowy. Jeżeli zapłatę tę otrzyma później, np. w marcu, obowiązek podatkowy wykaże w marcu - z chwilą otrzymania zapłaty.

Z kolei po stronie komisanta obowiązek podatkowy nadal - tak jak w roku ubiegłym - powstawać będzie na zasadach ogólnych. Oznacza to, że w 2014 r. komisant, co do zasady, wykazywać będzie obowiązek podatkowy z chwilą wydania towaru (bądź też otrzymania całości lub części zapłaty - jeżeli zapłatę otrzyma przed wydaniem towaru).

2. Podstawa opodatkowania w przypadku umowy komisu

Do końca 2013 r. u komisanta podstawę opodatkowania ustalało się w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania była:

a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,

b) kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta.

Natomiast na mocy art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podstawą opodatkowania u komitenta była kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadkach dostawy towarów dla komisanta.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 30 ustawy został uchylony. Ustawodawca zrezygnował zatem ze szczególnych uregulowań w zakresie ustalania podstawy opodatkowania przez komisanta i komitenta. W obu tych przypadkach stosować zatem należy zasady ogólne.

Uwaga

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Zmiana przepisów w tym zakresie nie powinna rodzić żadnych skutków. W obu stanach prawnych (przed 1 stycznia 2014 r. i obecnie) podstawą opodatkowania jest w zasadzie cała kwota, którą podatnik otrzyma od nabywcy (bez podatku). Dotyczy to zarówno podstawy opodatkowania ustalanej przez komisanta, jak i komitenta.

3. Dokumentowanie komisu w 2014 r.

Dostawy towarów dokonywane w ramach umowy komisu podlegały do końca 2013 r. szczególnym zasadom dokumentowania. Przepis § 11 rozporządzenia w sprawie faktur określał bowiem, że w przypadku dostawy towarów dokonywanej w ramach umowy komisu, dla której obowiązek podatkowy powstawał na szczególnych zasadach (art. 19 ust. 16a w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) fakturę należało wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Z kolei dokumentowanie transakcji przez komisanta dokonywane było na zasadach ogólnych, czyli fakturę wystawiało się nie później niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zrezygnowano ze szczególnych unormowań w zakresie dokumentowania dostaw w ramach komisu. Zatem w myśl ogólnej zasady komitent powinien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (bądź otrzymano całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy). Faktura nie może być natomiast wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy (bądź otrzymaniem przed dokonaniem dostawy całości lub części zapłaty).

Moment dokonania dostawy - to moment wydania towaru komisantowi. Jeżeli wówczas (najpóźniej do 15. dnia następnego miesiąca) podatnik (komitent) wystawi fakturę, może się zdarzyć, że choć dokument zostanie wystawiony - po stronie komitenta nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT (bowiem powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty). Dopóki zatem towar nie zostanie sprzedany przez komisanta finalnemu odbiorcy i dopóki komisant nie przekaże komitentowi zapłaty za towar, po stronie komitenta nie powstanie obowiązek podatkowy (nawet pomimo wcześniejszego - zgodnego z ogólną zasadą - wystawienia faktury).

Przykład

Komitent dokonał dostawy towaru na rzecz komisanta w dniu 7 stycznia 2014 r. Najpóźniej w dniu 15 lutego powinien wystawić fakturę z tego tytułu. Do tego dnia towar nie został przez komisanta sprzedany i komitent nie otrzymał zapłaty. Pomimo wystawienia faktury, po stronie komitenta nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Warto dodać, że komisant, który fakturę taką otrzyma jeszcze przed sprzedażą towaru i przed przekazaniem należności komitentowi, nie będzie miał prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Warunkiem odliczenia VAT naliczonego przez komisanta jest bowiem to, aby po stronie komitenta powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji.

Uwaga

Komitent - co do zasady - wystawia fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał dostawy towaru na rzecz komisanta. Faktura ta nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który uzależniony jest od otrzymania całości lub części zapłaty.

4. Przepisy przejściowe

W przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. Tak samo - według obowiązujących w 2013 r. zasad - należy czynności te udokumentować. Wynika to z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.).

Zatem przekazanie towaru przez komitenta komisantowi, które miało miejsce do dnia 31 grudnia 2013 r., podlegać będzie regulacjom obowiązującym do tego dnia. Nie ma tu znaczenia fakt, że dalsze czynności, takie jak sprzedaż towaru przez komisanta ostatecznemu nabywcy, czy też przekazywanie należności z tego tytułu będą miały miejsce już w 2014 r.