Skutki podatkowe umowy komisu

Kodeks cywilny w art. 765 wskazuje, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Sprzedaż komisowa (także nabycie komisowe, choć ono zawsze cieszyło się mniejszą popularnością), mimo iż zmarginalizowana przez nowocześniejsze formuły obrotu, ciągle jeszcze nie odchodzi do lamusa. Warto zatem przypomnieć o podatkowych skutkach tego kontraktu.

Przychód komisanta

Realizacja sprzedaży komisowej wymaga w istocie zawarcia dwóch odrębnych umów:

pierwszej, na podstawie której komisant zobowiązuje się do dokonania określonych czynności na rzecz komitenta (czyli odpowiednio zakupu albo sprzedaży) oraz
drugiej, zawieranej z osobą trzecią, polegającej na zakupie albo sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy komisu.

Wynagrodzenie przyjmującego zlecenie określane jest w formie prowizji, która stanowi na ogół procent od ceny sprzedaży albo zakupu. Prowizja, co do zasady, jest należna tylko wówczas, gdy transakcja doszła do skutku. Wyjątkowo komisant może żądać prowizji także wtedy, gdy umowa nie została wykonana z przyczyn dotyczących drugiej strony. Roszczenie komisanta o zapłatę prowizji powstaje z chwilą, gdy komitent otrzymał cenę (przy komisie sprzedaży) albo oznaczoną rzecz ruchomą (przy komisie zakupu).

Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają norm szczególnych, odnoszących się do umowy komisu, wobec czego przychód z tego tytułu należy rozpoznawać kierując się zasadami ogólnymi.

Ponieważ komisant wykonuje omawianą umowę zawsze w zakresie swego przedsiębiorstwa, źródłem jego przychodów może być wyłącznie działalność gospodarcza. Za przychody z tego źródła uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz pomniejszone o należny podatek VAT.

U komisanta opodatkowaniu podlega jedynie uzyskana prowizja. Z istoty umowy komisu wynika bowiem, że przyjmujący zlecenie dokonuje sprzedaży lub nabycia rzeczy we własnym imieniu, ale na rachunek dającego zlecenie. Jest więc jedynie ogniwem pośrednim pomiędzy komitentem a osobą trzecią. Skoro komisant nie staje się właścicielem przedmiotu transakcji, to równocześnie nie uzyskuje przychodów z jego sprzedaży.

Moment, w którym komisant powinien rozpoznać opodatkowany przychód, jest tożsamy z chwilą powstania roszczenia o zapłatę prowizji. Jest to dzień, w którym komitent otrzymał rzecz lub cenę.

Przychód u komitenta

W przypadku sprzedaży komisowej, komitent nie traci prawa własności przedmiotu transakcji, aż do momentu jego zbycia przez komisanta. Wydanie rzeczy przeznaczonej do sprzedaży komisantowi nie ma więc charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego i nie wiąże się z powstaniem przychodu.

Jeżeli komitent jest przedsiębiorcą, przy ustalaniu daty powstania przychodu powinien kierować się treścią art. 14 ust. 1c ustawy o pdof albo art. 12 ust. 3a ustawy o pdop. Zgodnie z tymi przepisami, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę, że do chwili zbycia przedmiotu transakcji przez komisanta, komitent pozostaje jego właścicielem, jako moment powstania przychodu należałoby wskazać datę wydania przedmiotu finalnemu nabywcy albo datę uregulowania należności przez nabywcę, jeśli poprzedza datę wydania przedmiotu.

Pojawia się jednak pytanie o rolę, jaką przy ustalaniu momentu powstania przychodu pełni wystawiona przez komitenta faktura dokumentująca przekazanie dóbr do komisu. Skoro przysporzenie majątkowe ma charakter definitywny dopiero w chwili sprzedaży, to faktura wystawiona przed tym zdarzeniem, czyli niedokumentująca sprzedaży, nie powinna oddziaływać na powstanie przychodu. Z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.452.2019.1.MF, wynika, że jeżeli komitent ma obowiązek wystawienia faktury w związku ze sprzedażą towarów, to przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury. Treść tego pisma zdaje się potwierdzać, że istotna jest dopiero faktura sprzedażowa, a nie faktura dokumentująca przekazanie towaru do komisu. Przychodem komitenta jest cała wartość należności uzyskanej ze sprzedaży (bez VAT).

Jeśli komitentem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, momentem powstania przychodu należnego będzie chwila przeniesienia na niego przez komisanta korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej za sprzedane rzeczy ruchome, a więc moment otrzymania zapłaty, co wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Wskazuje on, że przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Źródłem dla tego rodzaju przychodów będzie odpłatne zbycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o pdof). Przychód powstanie zatem tylko wtedy, gdy rzecz ruchoma została sprzedana w ramach umowy komisu przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jej nabycie.

Koszty podatkowe u stron umowy komisu

Kosztem uzyskania przychodów u komitenta jest w pierwszym rzędzie wynagrodzenie (prowizja) należna komisantowi. W rachunku podatkowym może on rozliczyć także wydatki na nabycie lub wytworzenie towarów sprzedawanych w ramach umowy komisu.

Natomiast komisant nie ponosi kosztów podatkowych związanych z zakupem lub wytworzeniem towarów oddanych mu do sprzedaży przez komitenta, a w przypadku komisu nabycia nie rozlicza w rachunku podatkowym zakupu towarów w imieniu komitenta.

Ujednolicone przepisy ustaw o podatku dochodowym dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)