Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 29 (892) z dnia 10.10.2015

Sprzedaż towaru za pośrednictwem komisu - rozliczenie podatkowe i ujęcie bilansowe

Umowa komisu znajduje swoje uregulowania w ustawie Kodeks cywilny. W świetle art. 765 tej ustawy, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komitenta, aż do momentu sprzedaży osobie trzeciej (ostatecznemu nabywcy).

Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy. Komisant może żądać prowizji także wtedy, gdy umowa nie została wykonana z przyczyn dotyczących komitenta. Tak wynika z art. 766 i 772 ww. ustawy.

W niniejszym artykule odniesiemy się do rozliczenia sprzedaży towaru w ramach umowy komisu w sytuacji, gdy zarówno komitent, jak i komisant są przedsiębiorcami, a nie osobami prywatnymi.

1. Umowa komisu w świetle przepisów o VAT

Dla celów VAT wydanie towarów na podstawie umowy komisu między:

1) komitentem (właścicielem towaru) a komisantem, oraz

2) komisantem a osobą trzecią (ostatecznym nabywcą)

jest uznawane za dostawę towaru. Tak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Obie te dostawy należy rozliczyć (opodatkować) odrębnie.

Termin powstania obowiązku podatkowego w VAT

W przypadku przekazania towaru do komisu u komitenta obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT). Nie ma tu zatem znaczenia, kiedy faktycznie doszło do wydania towaru do komisu, ani kiedy komisant towar ten sprzedał. Istotna jest wyłącznie data otrzymania zapłaty.

Natomiast u komisanta obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą dokonania dostawy towaru lub otrzymania całości lub części zapłaty (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).

UWAGA! Jeżeli dostawa komisowa spełnia jednocześnie warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, obowiązek podatkowy należy ustalić według zasad przewidzianych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2015 r., nr IPPP3/4512-201/15-2/MC i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2014 r., nr IPTPP2/443-321/14-4/JS). W przykładzie oraz dalszej części tego artykułu założono jednak, że wszystkie transakcje zrealizowane na podstawie umowy komisu mają miejsce na terytorium Polski.

Ustalenie podstawy opodatkowania VAT

Obecnie (od 1 stycznia 2014 r.) nie ma odrębnych przepisów, które określałyby odmiennie sposób ustalania podstawy opodatkowania przy sprzedaży dokonywanej w ramach umowy komisu. Zarówno zatem komitenci, jak i komisanci, podstawę opodatkowania muszą ustalać zgodnie z zasadą ogólną. Podstawą opodatkowania jest zatem generalnie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Trzeba też pamiętać, że przy sprzedaży towarów używanych możliwe jest - po spełnieniu dodatkowych warunków - ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o marżę. Tę kwestię jednak tu pomijamy. Szczegółowe zasady stosowania opodatkowania na zasadzie marży określone są w art. 120 ustawy o VAT.

Dokumentowanie dostaw komisowych

Jeżeli dwie strony transakcji są podatnikami (w uproszczeniu - przedsiębiorcami), z reguły sprzedaż towaru dokumentowana jest fakturą. Jeżeli zatem komitent jest podatnikiem (i takim podatnikiem jest też komisant), to generalnie wydanie towaru do komisu powinno być udokumentowane fakturą. Także sprzedaż towaru przez komisanta ostatecznemu nabywcy powinna być udokumentowana fakturą - oczywiście o ile nabywcą jest podatnik (przedsiębiorca). Jeżeli natomiast nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, generalnie taką sprzedaż należy udokumentować paragonem fiskalnym.

Obecnie nie ma szczególnych przepisów dotyczących terminu wystawiania faktur przez komitentów i komisantów. Również w tym zakresie należy stosować zasadę ogólną. Jeżeli zatem nabywcą towaru jest inny przedsiębiorca, fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (bądź otrzymano całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy). Faktura może być wystawiona również przed dokonaniem dostawy (otrzymaniem całości lub części zapłaty), ale nie wcześniej niż 30. dnia przed ww. zdarzeniem.

Ponieważ wydanie towaru do komisu dla celów VAT uznawane jest za dostawę towaru, to dla komitenta "momentem dokonania dostawy" powinien być dzień wydania towaru komisantowi. Od tego dnia powinien być więc liczony termin na wystawienie faktury. W momencie wydania towaru do komisu nie sposób jednak przewidzieć, czy ostatecznie komis znajdzie nabywcę towaru i czy uda się ten towar sprzedać. W związku z tym dokumentowanie wydania towaru komisantowi fakturą jest w ogóle niezasadne, tym bardziej, że ostatecznie do powstania obowiązku podatkowego może w ogóle nie dojść (gdy komis nie sprzeda towaru i nie przekaże komitentowi zapłaty). Niemniej jednak, skoro nie ma odrębnych przepisów "przesuwających" obowiązek wystawienia faktury z tytułu przekazania towaru do komisu, komitenci powinni taką fakturę wystawiać w terminie podstawowym.

Przypominamy jednocześnie, że faktura wystawiona przez komitenta - w związku z wydaniem towaru komisantowi - powinna zawierać oznaczenie "metoda kasowa" (art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT).

Odliczanie VAT przez komisanta z faktury wystawionej przez komitenta

Jak wskazano, wydanie przez podatnika towaru do komisu generalnie powinno być udokumentowane fakturą. Komisant musi jednak wstrzymać się z odliczeniem VAT z tej faktury aż do czasu przekazania komitentowi zapłaty. Odliczenia VAT można dokonać bowiem pod warunkiem, że u sprzedawcy (tu: komitenta) powstał obowiązek podatkowy. Ten z kolei powstanie dopiero po otrzymaniu przez niego zapłaty.

W tym miejscu warto nadmienić, że w przypadku, gdy przedmiotem umowy komisu jest pojazd samochodowy (np. samochód osobowy), od wydatków na ten pojazd komisant może odliczać 100% kwoty VAT, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz zgłoszenia tego pojazdu na formularzu VAT-26 (dotyczy pojazdów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, tj. nieużywanych przez komisanta do żadnych innych celów). Tak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w broszurze pt. "Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi odnośnie zasad odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2014 r.". Podobnie uznają również organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1135/14/WN. W tej interpretacji czytamy:

"(...) w przypadku pojazdów odprzedawanych przez komis samochodowy spełnione są warunki wykluczające obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, tj. samochody oferowane przez komisy samochodowe przeznaczone są wyłącznie do odsprzedaży, a przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych pojazdów.

Zatem podatnicy prowadzący komisy samochodowe nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które przeznaczone są do odprzedaży oraz składania informacji VAT-26. Nie ma przy tym znaczenia, że ewentualny nabywca odbędzie jazdę próbną samochodem, którym jest zainteresowany. (...)"

2. Rozliczenie komisu na gruncie podatku dochodowego

U komisanta

Jak pisaliśmy na wstępie tego artykułu, towary przyjęte do sprzedaży w ramach umowy komisu nie stają się własnością komisanta mimo, że "przejmuje" on te towary od komitenta (sprzedawcy tych towarów) w celu ich sprzedaży. Komisant dokonuje sprzedaży ww. towarów we własnym imieniu, ale na rachunek komitenta. Komisant nie nabywa tych towarów, jest on tylko pośrednikiem między komitentem a finalnym nabywcą - do czasu sprzedaży towary te pozostają własnością komitenta.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont). Biorąc pod uwagę fakt, iż należnością komisanta jest wynagrodzenie (prowizja) z tytułu usługi polegającej na pośredniczeniu w ww. sprzedaży, jego przychodem jest wynagrodzenie (prowizja) za usługę pośrednictwa. Komisant nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży towarów (nie ponosi on również wydatków na zakup tych towarów).

Podobnie uważają organy podatkowe, czego przykładem są interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 13 marca 2013 r., nr ILPB1/415-12/13-2/AP, a także z 24 lutego 2012 r., nr ILPB4/423-455/11-3/ŁM. W pierwszej z tych interpretacji czytamy:

"(...) Przyjęcie książek - w ramach umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym - nie wiąże się z nabyciem książek od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta.

Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek - w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji - nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych (...). Komisant nie powinien także rozpoznawać kosztów podatkowych związanych z nabyciem książek. Przychodem komisanta (...) będzie wartość prowizji należnej od komitenta z tytułu umowy komisu, pomniejszonej o podatek od towarów i usług (...)."

W ustawach o podatku dochodowym brak jest regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do momentu ustalania przychodu z tytułu usługi pośredniczenia w sprzedaży towarów w ramach komisu. Zastosowanie znajdą tu zatem zasady ogólne, zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF. W myśl tych przepisów, za datę powstania przychodu uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z uwagi na to, że usługa polegająca na pośrednictwie sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu nie jest dokumentowana fakturą (dla celów VAT nie jest to usługa), a zapłata za ww. usługę następuje z reguły nie wcześniej niż w dniu jej wykonania, to przychód z tytułu tej usługi powstanie generalnie w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, tj. w dniu sprzedaży towaru finalnemu odbiorcy. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ww. interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r.:

"(...) przychód z tytułu sprzedaży książek oddanych Wnioskodawcy w komis powstanie - zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w dniu wykonania usługi (zbycia przez komisanta książek osobie trzeciej), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. (...)"

Wspomnijmy, że ustawodawca przewidział również inny termin wykazania przychodu z tytułu usług. Jeśli bowiem strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zob. art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja raczej nie wystąpiła.

U komitenta

W przeciwieństwie do komisanta, u komitenta powstaje przychód z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu, jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów może on zaliczyć wydatki na zakup tych towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną, przychód ze sprzedaży towarów powstaje generalnie w momencie ich wydania, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności (pomijamy tu kwestie związane z ewentualnymi zaliczkami/przedpłatami na poczet przyszłych dostaw).

W przypadku sprzedaży towarów za pośrednictwem komisu zapłata za towar oddany do komisu następuje raczej po jego wydaniu. Zatem data zapłaty za ten towar nie będzie miała tu wpływu na moment powstania przychodu.

Powstają natomiast wątpliwości, w którym momencie komitent powinien wykazać przychód z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej za pośrednictwem komisu:

• w dacie wydania towaru komisantowi (wystawienia faktury), czy
   
• w momencie sprzedaży towarów finalnemu nabywcy.

Jak już wspominaliśmy, towary sprzedawane za pośrednictwem komisu pozostają własnością komitenta aż do momentu ich sprzedania finalnemu nabywcy. Nie byłoby zatem zasadne wykazywanie przychodu podatkowego w dniu wydania tych towarów komisantowi. W tym momencie komitent nie uzyskał jeszcze żadnego przysporzenia majątkowego i nie wiadomo, czy to w ogóle nastąpi. Może być przecież tak, że towarów nie uda się sprzedać i "wrócą" one do komitenta. Przekazanie takich towarów komisantowi nie ma zatem charakteru definitywnego, ostatecznego. A przecież przychodem podatkowym są właśnie przysporzenia ostateczne, definitywne.

W świetle powyższego uważamy, że przychód z tytułu sprzedaży towarów, dokonywanej za pośrednictwem komisu, powstanie u komitenta (sprzedawcy towarów) generalnie w momencie sprzedaży tych towarów - przez komisanta - finalnemu nabywcy. Dopiero wtedy bowiem dojdzie do faktycznej sprzedaży tych towarów, a kwota ze sprzedaży towarów będzie faktycznie należna.

Jeśli komitent wystawi fakturę na rzecz komisanta (w związku z przekazaniem mu omawianych towarów) przed sprzedażą ww. towarów finalnemu nabywcy, to naszym zdaniem, wystawienie tej faktury nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Faktura ta nie będzie jeszcze wówczas dokumentować rzeczywistej sprzedaży. Jak pisaliśmy we wcześniejszej części tego artykułu, przychodami z działalności gospodarczej są bowiem przychody należne (choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane). Tymczasem wystawienie ww. faktury nie powoduje powstania żadnej należności u komitenta.

Podobny wniosek wypływa z interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2012 r., nr IPPB3/423-308/12-2/EŻ.

Wspomnijmy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2009 r., nr ILPB1/415-558/09-4/TW uznał, że momentem powstania przychodu należnego u komitenta jest moment przeniesienia na niego przez komisanta korzyści majątkowych, uzyskanych od osoby trzeciej za sprzedane towary, a więc moment otrzymania zapłaty od komisanta.

3. Ewidencja księgowa sprzedaży komisowej

W ustawie o rachunkowości nie określono, w jaki sposób komisant powinien ujmować w księgach rachunkowych operacje związane ze sprzedażą towarów w ramach umowy komisu. Rozliczając taką sprzedaż, u komisanta i komitenta, można przyjąć podane niżej księgowania, mając na uwadze, że są one jednymi z przykładowych. To jednostka sama określa, w przyjętej polityce (zasadach) rachunkowości, sposób zaewidencjonowania operacji związanych ze sprzedażą towarów za pośrednictwem komisu.

Ujęcie w księgach rachunkowych komisanta

Jak pisaliśmy, towar przekazany komisantowi przez komitenta nie stanowi własności komisanta, w związku z czym nie jest on ujmowany w jego ewidencji bilansowej. Zasadne jest natomiast, aby towar ten komisant ujął - w celach kontrolnych - w ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 39 "Zapasy obce" - zapisem jednostronnym po stronie Wn.

Ewidencja operacji związanych z rozliczeniem sprzedaży towarów u komisanta może wyglądać następująco:

Ujęcie w księgach rachunkowych komitenta

U komitenta przekazanie towaru do komisu nie wiąże się, jak już wspominaliśmy, z jego definitywnym zbyciem. W tym momencie nastąpiło jedynie "przesunięcie" tego towaru poza jednostkę. Operacje związane z rozliczeniem sprzedaży towarów za pomocą komisu mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych komitenta w następujący sposób:

Gdyby faktura została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (tj. przed otrzymaniem należności od komisanta), wówczas:

• wartość netto tej faktury komitent może ująć na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów - na koncie 84 (po stronie Ma),
   
• wynikającą z tej faktury kwotę VAT należnego można zaewidencjonować na koncie przeznaczonym do ujmowania na nim kwoty VAT należnego do rozliczenia w następnych okresach.

W momencie otrzymania należności od komisanta, kwotę netto faktury komitent przeksięgowuje:

Z kolei kwotę VAT należnego, wykazaną do rozliczenia w następnych okresach, komitent przeksięgowuje na konto służące do ewidencji VAT należnego do rozliczenia w bieżącym okresie.