Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 8 (320) z dnia 20.04.2012

Najem i dzierżawa według KSR nr 5 po nowelizacji

1. Klasyfikacja leasingu, najmu i dzierżawy

Spółka nasza zamierza zajmować się wynajmem środków trwałych. Jak zaklasyfikować taką umowę dla celów bilansowych?
 

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia najem i dzierżawa. Mówi tylko, iż środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu, środki trwałe zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli przyjął on do używania obce środki trwałe na mocy umowy (najmu, dzierżawy lub leasingu), zgodnie z którą jedna ze stron zwana "finansującym", oddaje drugiej stronie zwanej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony i umowa spełnienia co najmniej jeden z warunków określonych w tym przepisie. W takim przypadku umowę klasyfikujemy jako leasing finansowy.

Ponadto z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika, iż w przypadku gdy umowa spełnia chociaż jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 tej ustawy, oddane do używania korzystającemu środki trwałe zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Znacznie szerzej zagadnienie to jest omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), stanowiącym załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 52). W rozumieniu standardu:

a) umowa najmu - jest to umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas nieoznaczony (tzn. taki, który nie jest określony w umowie), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz,

b) umowa dzierżawy - jest to umowa, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz,

c) leasing finansowy - jest to umowa leasingu (zawarta na czas oznaczony), która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych,

d) leasing operacyjny - jest to umowa leasingu (zawarta na czas oznaczony) inna niż umowa leasingu finansowego (tzn. niespełniająca żadnego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Przedmiot umowy leasingu operacyjnego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa u finansującego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych,

e) finansujący - strona umowy leasingu, a także wydzierżawiający i wynajmujący, jeśli umowy najmu i dzierżawy są umowami leasingu,

f) korzystający - strona umowy leasingu, a także najemca i dzierżawca, jeśli umowy najmu i dzierżawy są umowami leasingu.

KSR nr 5 wyodrębnia więc umowy na zawarte na czas określony i nieokreślony. Jeżeli umowa zawarta jest na czas określony, to mamy do czynienia z umową leasingu, jeśli natomiast umowa zawarta jest na czas nieokreślony - z umową najmu lub dzierżawy.

W dalszej części opracowania, opierając się na wskazówkach zawartych w KSR nr 5, zaprezentujemy ewidencję w księgach finansującego umowy najmu lub dzierżawy spełniającej warunki dla leasingu finansowego i "zwykłej" umowy najmu lub dzierżawy w księgach wynajmującego lub wydzierżawiającego.

2. Przychody z tytułu najmu i dzierżawy, w sytuacji gdy umowa spełnia warunki leasingu finansowego

Jeżeli umowa najmu lub dzierżawy spełnia warunki do zakwalifikowania jej do leasingu finansowego, to jakich zapisów należy dokonać w księgach finansującego?
 

Jeśli oddane w leasing finansowy aktywa były uprzednio ujęte do ewidencji towarów, wyrobów gotowych, środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to ich wartość netto przenosi się z odpowiednich kont aktywów na konto "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu", na którym wykazuje się je w wartości inwestycji leasingowej netto, zapisem:
 

Według KSR nr 5 inwestycja leasingowa netto jest to zdyskontowana za pomocą stopy procentowej leasingu inwestycja leasingowa brutto, tzn. suma należnych finansującemu opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego (z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych) oraz ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypadającej na rzecz finansującego.

Ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej (o ile jest ona istotna) odnosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych. Rozwiązanie takie stosuje się również w przypadkach, gdy finansujący jest producentem przedmiotu leasingu lub pośrednikiem.

Natomiast w sytuacji, gdy oddane w leasing finansowy aktywa trafiły bezpośrednio od ich dostawcy do korzystającego, zapis będzie następujący:
 

Wartość inwestycji leasingowej netto zwiększają początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Nie zalicza się do początkowych kosztów bezpośrednich kosztów poniesionych przez finansujących będących producentami przedmiotów leasingu lub pośrednikami, związanych z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do umowy leasingu. Nie zwiększają one wartości inwestycji leasingowej netto, lecz obciążają koszty z chwilą sprzedaży przedmiotu leasingu. W przypadku leasingu finansowego następuje to zazwyczaj na moment rozpoczęcia leasingu.

Korzystający z tytułu zawartej umowy dzierżawy płaci nam miesięczny czynsz. Jak ująć ten czynsz w księgach rachunkowych, jeżeli umowa spełnia warunki do zaliczenia jej do leasingu finansowego?

Jeżeli umowa spełnia warunki do zaliczenia jej do leasingu finansowego, to finansujący dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i część odsetkową. Podziału dokonuje przy zastosowaniu metody wewnętrznej stopy zwrotu (IRR lub XIRR), tak aby odzwierciedlić stałą okresową stopę zwrotu inwestycji leasingowej netto, dokonanej przez finansującego w ramach leasingu finansowego.
 

Jeżeli zawarta umowa tylko dla celów bilansowych kwalifikowana jest do leasingu finansowego, a dla celów podatkowych finansujący nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych, to można zastosować rozwiązanie ewidencyjne zaprezentowane w pkt VII.3 KSR nr 5. W tym celu wskazane jest wyodrębnienie w ramach konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki" następujących kont analitycznych:

1) 24-9/1 "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu",

2) 24-9/2 "Rozliczenie faktury",

3) 24-9/3 "Ewidencja przedmiotu leasingu dla celów podatkowych":

a) 24-9/3/1 "Wartość początkowa przedmiotu leasingu",

b) 24-9/3/2 "Amortyzacja przedmiotu leasingu",

c) 24-9/3/3 "Wartość netto przedmiotu leasingu".

 

Taka ewidencja ułatwi ustalenie kosztów i przychodów dla celów podatkowych.

Ewidencja w księgach rachunkowych może przebiegać w sposób zaprezentowany na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka posiada środek trwały o wartości początkowej: 250.000 zł i umorzeniu: 70.000 zł amortyzowany według stawki 14%. Środek ten wydzierżawiła. Umowę dzierżawy zawarto na 3 lata. Miesięczny czynsz dzierżawny wynosi: 6.000 zł netto + 23% VAT. Wartość netto przedmiotu umowy dzierżawy wynosi: 180.000 zł. Umowa ta spełnia jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Podziału opłaty na część kapitałową i odsetkową jednostka dokonała wykorzystując funkcję IRR arkusza kalkulacyjnego. IRR wynosi: 1,0207444%. Z podziału wynika, iż pierwsza opłata zawiera część kapitałową w kwocie: 4.162,66 zł i część odsetkową w kwocie: 1.837,34 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Ewidencja przedmiotu leasingu dla celów podatkowych

3. Ewidencja zwykłej umowy najmu i dzierżawy w księgach wynajmującego i wydzierżawiającego

Korzystający z tytułu zawartej umowy najmu samochodu ciężarowego płaci nam miesięczny czynsz. Jak ująć ten czynsz w księgach, jeżeli umowa jest zwykłą umową najmu?
 

Wynajmujący lub wydzierżawiający obejmuje przedmiot umowy najmu lub dzierżawy swoją ewidencją środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów.

W razie gdy wynajmujący lub wydzierżawiający ujmuje opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy jako pozostałe przychody operacyjne, to odpisy amortyzacyjne przedmiotu najmu lub dzierżawy zalicza do pozostałych kosztów operacyjnych.

Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka posiada środek transportu o wartości początkowej: 250.000 zł i umorzeniu: 70.000 zł według 14% stawki amortyzacyjnej. Obecnie pojazd ten zdecydowała się wynająć. Zgodnie z zawartą umową, miesięczny czynsz najmu wynosi: 5.000 zł netto + 23% VAT. Umowa ta nie spełnia warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Najem jest podstawową działalnością jednostki.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Dodajmy, iż jednostka kalkulując miesięczną kwotę czynszu z tytułu najmu środków transportu uwzględnia wszystkie koszty związane z tą usługą, w tym koszty ubezpieczenia, podatku od środków transportu.

W przypadku zakończenia umów najmu lub dzierżawy i zwrotu przedmiotu umowy, wynajmujący lub wydzierżawiający zaprzestają wykazywania przychodów z tytułu opłat za najem lub dzierżawę. Ewentualne dodatkowe opłaty należne wynajmującemu lub wydzierżawiającemu, związane z zakończeniem umowy, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, stanowią przychód (drugostronnie jest to należność) tego okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu umowy. Przedmiot umowy w dalszym ciągu jest zaliczany do aktywów wynajmującego lub wydzierżawiającego.

4. Koszty związane z umowami najmu i dzierżawy

Jak ewidencjonować koszty związane z umowami najmu środków transportu?

W jednostce, w której zawieranie umów najmu lub dzierżawy należy do podstawowej działalności operacyjnej, koszty proste związane z tymi umowami ujmuje się w zależności od sposobu ich ewidencji, tj.:

• tylko w układzie rodzajowym (konta zespołu 4),

• tylko w układzie kalkulacyjnym (konta zespołu 5),

• równocześnie w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym (konta zespołu 4 i 5).

Wyboru rodzaju ewidencji kosztów dokonuje kierownik jednostki, dając temu wyraz w polityce rachunkowości.

Jeżeli jednostka prowadzi jeden rodzaj działalności (usługi najmu lub dzierżawy), to może do ewidencji kosztów stosować tylko konta zespołu 4. Gdyby jednak pytająca jednostka oprócz najmu pojazdów świadczyła również inne usługi, np. usługi transportu, lepszym rozwiązaniem byłaby ewidencja na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko 5.

Wynajmujący lub wydzierżawiający, który ujmuje opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy jako pozostałe przychody operacyjne, wszystkie koszty związane z tymi umowami (w tym odpisy amortyzacyjne przedmiotu najmu lub dzierżawy) zalicza do pozostałych kosztów operacyjnych. W księgach rachunkowych może je ująć bezpośrednio z dokumentów źródłowych na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", zapisem:
 

Jak w księgach rachunkowych powinniśmy ujmować koszty dotyczące najmu uwzględnione w jednostce kalkulacyjnej? Nadmieniam, że część kosztów, np. ubezpieczenie samochodów, podatek od środków transportu ponosimy jednorazowo za cały okres, np. objęty ubezpieczeniem, natomiast w czynszu uwzględniona jest tylko 1/12 tych kosztów.

W sytuacji gdy koszty związane z wynajmem pojazdów ponoszone za dłuższy okres jednostka uwzględni w odpowiedniej proporcji w kalkulowaniu miesięcznego czynszu za wynajem pojazdów, to zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, rozlicza się je poprzez konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i odnosi w koszty poszczególnych okresów.