Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 36 (899) z dnia 20.12.2015

Dzierżawa środka trwałego zakończona jego zakupem

Spółka z o.o. użytkuje maszynę specjalistyczną na podstawie umowy dzierżawy. Umowa została zawarta na czas określony (2 lat), a po jej zakończeniu spółka będzie miała możliwość wykupu maszyny na własność po cenie niższej niż wartość rynkowa. Jak na gruncie prawa bilansowego i podatkowego traktować taką umowę? Czy koszt czynszu podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów? Jak ustalić wartość początkową po jej wykupieniu?

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (por. art. 693 Kodeksu cywilnego).

Co do zasady, czynsz za dzierżawę maszyny wykorzystywanej w prowadzonej działalności jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że wydatek taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli koszt taki kwalifikowany jest do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, to podlega on potrąceniu w dacie poniesienia. Koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (por. art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

Ustawa o rachunkowości nie reguluje bezpośrednio zasad dotyczących rozliczania umów dzierżawy. Jeżeli jednak umowa dzierżawy jest umową odpłatną, została zawarta na czas oznaczony i dodatkowo spełnia chociaż jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to dla celów bilansowych traktowana jest jak leasing finansowy.

W kwestii kwalifikacji umów najmu i dzierżawy oraz ujęcia ich w księgach rachunkowych jednostki mogą (ale nie muszą) - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - skorzystać z uregulowań zawartych w KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". W myśl tego Standardu, jeżeli umowa została zawarta na czas określony, to mamy do czynienia z umową leasingu (finansowego lub operacyjnego), jeżeli natomiast umowa zawarta jest na czas nieokreślony - z umową najmu lub dzierżawy.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl w dziale Rachunkowość

W przypadku przedstawionym w pytaniu mamy do czynienia z umową zawartą na czas oznaczony (2 lata), spełniającą dodatkowo co najmniej 1 z 7 warunków (dzierżawca posiada prawo nabycia przedmiotu umowy po jej zakończeniu za cenę niższą od jej wartości rynkowej). Zatem umowa taka, w myśl ww. art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stanowi leasing finansowy.

W konsekwencji spółka powinna ustalić wartość początkową przedmiotu umowy, a następnie dokonać jego wprowadzenia do swoich ksiąg rachunkowych, jako składnik aktywów trwałych podlegający amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Opłatę za dzierżawę traktuje się wówczas jako opłatę podstawową, która podlega podziałowi na część kapitałową i odsetkową. Część odsetkowa stanowi koszt finansowy, zaś część kapitałowa traktowana jest jako spłata zobowiązania wobec finansującego.

Należy zauważyć, że obowiązek takiej kwalifikacji umowy nie wystąpi w jednostkach (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Podmioty spełniające ww. warunki oraz jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 3 ust. 6 (ustawą o zmianie ustawy o rachunkowości z 23 lipca br.), mogą dokonywać kwalifikacji umów według zasad określonych w przepisach podatkowych. Przepis ten może być stosowany już do sprawozdań sporządzonych za 2015 r.

Dodajmy, że przed nowelizacją ustawy o rachunkowości, zasad wynikających z przepisów art. 3 ust. 4 i 5 mogły nie stosować jedynie podmioty, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegały obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta.

W jednostce dokonującej kwalifikacji umowy dzierżawy według reguł podatkowych faktura za dzierżawę maszyny może zostać ujęta w księgach rachunkowych jednostki, zapisem:

Wykupienie maszyny po zakończeniu umowy może podlegać ewidencji: