Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 34 (789) z dnia 1.12.2012

Przekazanie dziecku jednoosobowej firmy w formie darowizny - skutki podatkowe

Na wstępie trzeba zauważyć, że stosownie do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 K.c.).

Z kolei, zgodnie z art. 55¹ K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55² K.c.).

Zbycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny, co do zasady, wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 75¹ K.c.).

Jeżeli jednak w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość, to wówczas dla umowy przenoszącej jej własność konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego, pod rygorem uznania omawianej czynności prawnej za nieważną (art. 158 K.c.).

1. Skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych

Darowizna przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym u żadnej ze stron tej czynności cywilnoprawnej. Niemniej jednak wywoła pewne konsekwencje w rozliczeniu podatku dochodowego zarówno przez darczyńcę, jak i obdarowanego.

Rozliczenie podatku dochodowego przez darczyńcę

• Darowizna a przychód podatkowy

Umowa darowizny ma charakter jednostronny w tym sensie, że świadczenie darczyńcy nie spotyka się z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony obdarowanego.

W rezultacie wykonania umowy darowizny, majątek darczyńcy (w rozpatrywanej sytuacji ojca) ulegnie zmniejszeniu bez żadnej odpłatności, a tym samym po jego stronie nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 14 ustawy o PDOF.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2012 r., nr IBPBI/1/415-177/12/AB).

• Kwestia korekty kosztów podatkowych

Jeżeli w skład przedsiębiorstwa przekazanego w drodze darowizny wchodzą towary handlowe lub materiały, których koszt zakupu został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wykonywanej przez darczyńcę działalności gospodarczej, to podatnik powinien wyłączyć ich wartość z tych kosztów w momencie dokonania darowizny.

W takiej bowiem sytuacji podatnik nie uzyska przychodu, a tym samym nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie takich wydatków, które mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Istotna jest tu również dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF, która - jako zasadę - ustanawia zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych i materiałów, od chwili przekazania ich w formie darowizny, nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez darczyńcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji podatnik, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w dacie faktycznego przekazania darowizny w postaci towarów handlowych lub materiałów, powinien dokonać stosownej korekty w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" tej księgi (na czerwono lub ze znakiem minus).

Natomiast nie ma potrzeby korygowania kosztów uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz o wartość wyposażenia, będących przedmiotem darowizny. Pogląd ten podziela także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2011 r., nr IPPB1/415-522/11-3/EC.

• Likwidacja działalności

W sytuacji przedstawionej w pytaniu przekazanie przedsiębiorstwa wiązać się będzie z likwidacją działalności gospodarczej przez ojca.

Likwidacja działalności przez przedsiębiorcę, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oznacza konieczność sporządzenia na dzień likwidacji działalności i wpisania do tej księgi spisu z natury, o którym mowa w § 27 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Na podatniku ciąży bowiem obowiązek rozliczenia podatku dochodowego za okres od początku roku podatkowego do dnia likwidacji działalności, z uwzględnieniem różnic remanentowych (z wyjątkiem wyposażenia), o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.

Jeżeli przed zakończeniem działalności podatnik przekaże wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa w darowiźnie, to mimo tego powinien sporządzić dokument nazwany "spisem z natury", który będzie zawierał dane wskazane w § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia, czyli imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia remanentu oraz informację, że wartość spisu z natury wynosi "zero", a także podpis właściciela firmy.

W takim przypadku, do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy wpisać "zerową" wartość remanentu na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

O zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji, który przypada w innym terminie niż 1 stycznia lub 31 grudnia, podatnik powinien zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Ponadto, w razie likwidacji działalności gospodarczej, podatnik ma obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej, który powinien zawierać dane wskazane w art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF. W wykazie tym należy wpisać wartość "zero" - o ile darowizna całego przedsiębiorstwa została dokonana przed likwidacją działalności.

Rozliczenie podatku dochodowego przez obdarowanego

• Przychód obdarowanego

Nabycie przez obdarowanego własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.). Na marginesie warto zauważyć, że darowizna między członkami najbliższej rodziny (np. między ojcem a dzieckiem) może korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn - na zasadach określonych w art. 4a tej ustawy.

Z kolei, stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, postanowień tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Nabycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny nie spowoduje zatem powstania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po stronie obdarowanego (w rozpatrywanej sytuacji dziecka).

• Towary i wyposażenie otrzymane w darowiźnie

W przypadku, gdy przejęcie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z rozpoczęciem działalności gospodarczej przez obdarowanego, to wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa towary handlowe i materiały powinien on ująć w remanencie początkowym, sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności zgodnie z regulacjami § 27-29 ww. rozporządzenia.

Ponieważ jednak obdarowany nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tych towarów i materiałów, to zdaniem organów podatkowych, nie będzie mógł ich zakwalifikować do swoich kosztów uzyskania przychodów (nie zostanie bowiem spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF). Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-121/12/AP. Tak również orzekają sądy administracyjne (m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 124/11).

W konsekwencji, wartość otrzymanych w darowiźnie towarów handlowych i materiałów nie może być uwzględniona jako koszt podatkowy (ani bezpośrednio, ani poprzez różnice remanentowe), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym prowadzonej przez obdarowanego działalności.

Niemniej jednak, przychód ze sprzedaży tych towarów obdarowany powinien zaliczyć do przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z kolei przejęte wyposażenie obdarowany powinien ująć w ewidencji wyposażenia, lecz nie może wartości tego wyposażenia zaliczyć do swoich kosztów podatkowych.

• Środki trwałe otrzymane w drodze darowizny

Otrzymane w darowiźnie środki trwałe obdarowany musi wpisać do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze darowizny przedsiębiorstwa ustala się w wysokości wartości rynkowej z dnia dokonania darowizny, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).

Jeżeli umowa darowizny określa wartość składników majątku w wysokości niższej niż ich cena rynkowa z dnia otrzymania darowizny, to za wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy przyjąć stosowne wielkości podane w umowie darowizny.

Ponadto, ponieważ przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo, to należy mieć na uwadze postanowienia art. 22g ust. 15 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby obdarowany dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie darowizny, a także, aby odpisy te zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w ustawie o PDOF.

Należy przy tym zauważyć, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze darowizny nie ma zastosowania dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF, która wyłącza niektóre odpisy amortyzacyjne z kosztów uzyskania przychodów.

2. Skutki w VAT

Rodzic, przekazując w darowiźnie firmę swojemu dziecku, nie może tego uczynić bez uwzględnienia także przepisów o VAT. Dla sposobu opodatkowania tej darowizny podatkiem VAT istotne jest, czy darowizna obejmuje całe przedsiębiorstwo, czy tylko niektóre składniki firmy. W omawianym przypadku podatnik VAT (rodzic) zamierza przekazać w darowiźnie dziecku całą swoją firmę.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wynika to z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. darowiznę. Jednak należy pamiętać, aby darowizna nastąpiła przed zaprzestaniem prowadzenia działalności przez rodzica.

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", dlatego też dla celów VAT należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o której wspomnieliśmy już na początku tego opracowania.

Tak więc przekazanie dziecku przedsiębiorstwa pozostaje poza podatkiem VAT.

Warto jednak w tym przypadku także zwrócić uwagę na art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Jak wskazano w tym przepisie, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, korekta podatku naliczonego jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części. Zatem w sytuacji, gdy darczyńca prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, to również obdarowany (nabywca przedsiębiorstwa) prowadzący wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Przy czym należy pamiętać, że w sytuacji, gdy dziecko zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez rodzica, musi dokonać wszystkich formalności przewidzianych w przepisach podatkowych dotyczących podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą. Są to m.in. rejestracja dla potrzeb VAT (VAT-R) - w przypadku, kiedy zamierza być tym podatnikiem albo gdy przepisy o VAT go do tego zobowiązują.

Na koniec należy dodać, że rodzic likwidujący działalność gospodarczą musi wypełnić obowiązki, jakie nakłada na niego przepis art. 14 ustawy o VAT, a mianowicie musi sporządzić spis z natury. W sytuacji, kiedy przekaże całe swoje przedsiębiorstwo przed likwidacją działalności gospodarczej, spis z natury wyniesie "0". W tym przypadku będzie to zatem ten sam spis z natury, jaki trzeba sporządzić dla celów podatku dochodowego.

Ponadto podatnik musi pamiętać o zgłoszeniu naczelnikowi urzędu skarbowego, iż zaprzestaje on wykonywania działalności.