Przekazanie firmy członkowi rodziny prowadzącemu działalność gospodarczą - skutki w podatku dochodowym

Prowadzę indywidualną działalność gospodarczą, a z podatku dochodowego rozliczam się na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Chcę przekazać w formie darowizny firmę mojemu synowi, który obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jakie będą tego skutki w rozliczeniu podatku dochodowego?

Przekazanie przedsiębiorstwa w formie darowizny nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani po stronie darczyńcy, ani u obdarowanego, niemniej jednak wywoła pewne skutki w rozliczeniu podatku dochodowego. Nabycie darowizny będzie natomiast podlegało regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, która w przypadku darowizny między ojcem a synem przewiduje możliwość zwolnienia od tego podatku.

1. Umowa darowizny a powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT

W rezultacie wykonania umowy darowizny, majątek darczyńcy ulega zmniejszeniu bez żadnej zapłaty, zaś przysporzenie majątkowe występuje tylko po stronie osoby obdarowanej.

Zatem w przypadku spełnienia świadczenia wynikającego z umowy darowizny, darczyńca (w rozpatrywanej sytuacji ojciec) nie uzyska żadnej odpłatności, a tym samym po jego stronie nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu unormowań art. 11 ust. 1 i art. 14 updof.

Stanowisko takie zajął m.in. również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2012 r., nr IBPBI/1/415-177/12/AB.

Nabycie własności przedsiębiorstwa w drodze darowizny nie spowoduje również powstania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po stronie obdarowanego.

Nabycie bowiem przez obdarowanego własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.).

Stosownie zaś do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, postanowień tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Dyspozycja ta dotyczy również podatników, którzy (tak jak syn Czytelnika) wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji darowizna przedsiębiorstwa przez ojca na rzecz syna, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym u żadnej ze stron tej czynności cywilnoprawnej.

Na marginesie trzeba też wspomnieć, że darowizna między członkami najbliższej rodziny (np. między ojcem a synem) może korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem, że zostanie zgłoszona przez obdarowanego (na druku SD-Z2) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia jej otrzymania. Przy czym obowiązek dokonania wspomnianego zgłoszenia nie wystąpi, jeżeli umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

2. Rozliczenie podatku u darczyńcy

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów

Jeżeli w skład przedsiębiorstwa przekazanego w drodze darowizny wchodzą towary handlowe lub materiały, które przy zakupie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wykonywanej przez darczyńcę działalności gospodarczej, to ich wartość podatnik powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania darowizny.

W takiej bowiem sytuacji podatnik nie uzyska przychodu, a tym samym nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 updof. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 11 updof, która - jako zasadę - ustanawia zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Zatem wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych i materiałów, od chwili przekazania ich w formie darowizny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez darczyńcę działalności gospodarczej.

Podatnik, który ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinien w dacie faktycznego przekazania towarów handlowych i materiałów w formie darowizny, dokonać stosownych zapisów w kolumnie 10 tej księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" - na czerwono albo ze znakiem minus.

Natomiast nie ma potrzeby korygowania kosztów uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz o wartość wyposażenia, będących przedmiotem darowizny.

Pogląd ten podziela także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2011 r., nr IPPB1/415-522/11-3/EC.

Obowiązki związane z likwidacją działalności

W związku z przekazaniem przedsiębiorstwa synowi w drodze darowizny, Czytelnik prawdopodobnie zlikwiduje swoją działalność gospodarczą.

Na podatniku, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, ciąży obowiązek sporządzenia na dzień likwidacji działalności i wpisania do tej księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, a także wyposażenia.

Zasady sporządzenia spisu z natury i jego wycenę określają przepisy § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Obowiązek ten pozostaje w ścisłym związku z określonymi w art. 24 ust. 2 updof, szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów.

Na podatniku ciąży zatem obowiązek rozliczenia podatku dochodowego za okres od początku roku podatkowego do dnia jej likwidacji, z uwzględnieniem różnic remanentowych (z wyjątkiem wyposażenia).

Należy zauważyć, że jeżeli na dzień likwidacji działalności podatnik nie posiada już żadnych składników majątku, które podlegają wykazaniu w spisie z natury - to mimo tego powinien sporządzić dokument nazwany "spisem z natury", który będzie zawierał dane wskazane w § 28 ust. 2 powołanego rozporządzenia, czyli imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia remanentu oraz informację, że wartość spisu z natury wynosi "zero", a także podpis właściciela firmy. W takim przypadku, do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy wpisać "zerową" wartość remanentu na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym pamiętać, że o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, należy zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Ponadto w razie likwidacji działalności gospodarczej, na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej, który powinien zawierać dane wskazane w art. 24 ust. 3a updof.

Jeżeli zatem przed zakończeniem działalności podatnik przekaże wszystkie składniki majątku w darowiźnie, to w wykazie tym należy wpisać wartość "zero".

3. Rozliczenie podatku u obdarowanego

Jak wynika z pytania, otrzymane w drodze darowizny przedsiębiorstwo syn Czytelnika, który rozlicza się z podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, włączy do dotychczas prowadzonej działalności (poszerzając jej zakres).

Konstrukcja ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyklucza pomniejszanie przychodów o koszty ich uzyskania.

Wchodzące w skład darowanego przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także wyposażenie, syn Czytelnika będzie miał jednak obowiązek wprowadzić odpowiednio do:

wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz
ewidencji wyposażenia,

zgodnie z przepisami art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836 ze zm.).

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w darowiźnie określają postanowienia art. 22g ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie do tego przepisu, zasadą jest, że wartość początkową środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia (czyli z dnia otrzymania przedmiotowej darowizny), chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Jednak w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny trzeba mieć również na względzie ograniczenie wynikające z art. 22g ust. 15 updof. Z przepisu tego wynika, że w razie nabycia m.in. przedsiębiorstwa w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.