Gazeta Podatkowa nr 19 (1269) z dnia 7.03.2016

Rozliczenie ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej

Ze spółki cywilnej trzyosobowej występuje jeden ze wspólników. Chcemy mu zwrócić wkład pieniężny oraz dodatkowo w rozliczeniu przekazać jeden samochód kupiony na spółkę.

1) Jaki dokument ma stanowić podstawę rozliczenia? Czy w takiej sytuacji trzeba rozliczyć się z PCC?

Wspólnik spółki cywilnej może z niej wystąpić na zasadach określonych w art. 869 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Jeżeli w spółce pozostanie co najmniej dwóch wspólników, wówczas może być ona kontynuowana. W takiej sytuacji skutkiem wystąpienia ze spółki jest utrata przez wspólnika członkostwa w spółce oraz statusu współwłaściciela majątku wspólników (por. uchwała 7 sędziów SN z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt III CZP 135/10).

Osobie występującej ze spółki przysługuje uprawnienie do rozliczenia. Jego zasady uregulowane są w art. 871 K.c. Nie jest to jednak regulacja bezwzględnie wiążąca (wyrok SN z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I CSK 428/10). Jej zastosowanie zależy od woli wspólników. Mogą oni ułożyć kwestię rozliczenia się w związku z wystąpieniem jednego z nich tak, jak to uznają za stosowne, byleby tylko nie sprzeciwiało się to właściwości stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (wyrok SN z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt IV CK 537/03).

Rozliczenie spółki z występującym wspólnikiem jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PCC.

W praktyce oznacza to, że wspólnicy pozostający w spółce i występujący z niej mogą w umowie ustalić zasady rozliczenia w związku z wypowiedzeniem udziału w spółce przez jednego z nich. Umowa ta stanowić będzie podstawę prawną wypłaty sumy pieniężnej na rzecz osoby ustępującej ze spółki i zbycia auta. W przypadku pojazdu ważne jest, aby wspólnicy złożyli oświadczenia woli o przeniesieniu własności auta ze wspólnego majątku wspólników do majątku odrębnego wspólnika występującego ze spółki. Na podstawie tej umowy auto stanie się własnością jednego ze wspólników i nie będzie już wchodzić w skład wspólnego majątku wspólników. Umowa ta może stanowić tzw. dowód własności niezbędny przy przerejestrowaniu pojazdu.

Umowa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają tylko czynności cywilnoprawne, zmiany umów i określone orzeczenia sądów, a także ugody wymienione enumeratywnie w art. 1 ustawy o PCC (Dz. U. z 2016 r. poz. 223). Umowa dotycząca rozliczenia z występującym wspólnikiem nie stanowi żadnej z umów wymienionych w tym przepisie. Podstawę prawną tej umowy stanowią przepisy art. 871 i art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

2) Jakie skutki na gruncie podatku dochodowego operacje te wywołują u występującego wspólnika?

W podatku dochodowym skutki wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej są zróżnicowane w zależności od rodzaju składników majątku, które otrzyma od spółki.

Jeżeli występujący wspólnik otrzyma niepieniężne składniki majątku (w sytuacji opisanej w pytaniu będzie to samochód), wówczas aż do momentu ich zbycia przychód z działalności gospodarczej nie wystąpi (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o pdof - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z kolei, w przypadku zbycia takiego składnika przychód do opodatkowania u wspólnika powstanie jedynie wówczas, gdy zbycie składników majątku otrzymanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej będzie odpłatne i nastąpi:

• przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wspólnik wystąpił ze spółki osobowej, bądź
   
• w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Jeżeli do odpłatnego zbycia rzeczowego składnika majątku po likwidacji działalności gospodarczej dojdzie przed upływem wskazanego sześcioletniego terminu, podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z uwzględnieniem formy opodatkowania stosowanej w działalności gospodarczej na dzień wystąpienia ze spółki cywilnej. Podstawę opodatkowania będzie w takim przypadku wyznaczał dochód, ustalony jako różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (art. 24 ust. 3d ustawy o pdof).

Natomiast w przypadku, gdy wspólnik występujący ze spółki cywilnej otrzyma w rozliczeniu spłatę udziału w pieniądzu, przychód z działalności gospodarczej powstanie u niego już w momencie otrzymania tych środków (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o pdof). Wyjątek stanowią środki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika ze spółki nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (ustalonej z uwzględnieniem udziału tego wspólnika w zyskach spółki), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona kwota spłaty udziału wspólnika nie stanowi u niego przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o pdof). Dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustala się w oparciu o art. 24 ust. 3c ustawy o pdof. Wyznacza go różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o pdof, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

3) Czy przekazanie wkładu pieniężnego oraz samochodu wspólnikowi podlega opodatkowaniu VAT?

Rozliczenie się z występującym wspólnikiem przez spółkę cywilną w formie gotówkowej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Inna sytuacja natomiast wystąpi przy przekazaniu wspólnikowi samochodu będącego majątkiem spółki.

Za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznaje się nieodpłatne przekazanie towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste m.in. podatnika, wspólnika oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Oznacza to, że w sytuacji przekazania na cele prywatne samochodu osobowego, przy zakupie którego istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie lub w ograniczonej do 50%, podatnik zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności 23% stawką VAT. Podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT), czyli cena określona na podstawie wartości rynkowej przekazywanego na cele prywatne pojazdu.

W przypadku gdy podatnikowi przy nabyciu samochodu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT, to przy jego nieodpłatnym przekazaniu (podlegającym opodatkowaniu VAT) ma on prawo do korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 90b ustawy o VAT. Jeżeli przekazanie pojazdu wykorzystywanego do celów mieszanych nastąpi w okresie korekty, tj. przed upływem 60 miesięcy, licząc od miesiąca zakupu (w przypadku gdy wartość samochodu przekracza 15.000 zł) lub przed upływem 12 miesięcy, licząc od miesiąca nabycia (w przypadku gdy wartość pojazdu nie przekracza 15.000 zł) uznaje się, że następuje zmiana wykorzystania tego pojazdu na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej. Korekty należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (przykład).

Należy podkreślić, że systemem korekt, o którym mowa powyżej, objęte zostały również pojazdy nabyte przed 1 kwietnia 2014 r. Jak wynika bowiem z art. 11 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), systemem korekt w zakresie zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia objęte zostały przypadki dokonania od dnia 1 kwietnia 2014 r. sprzedaży (przekazania na cele osobiste) pojazdów samochodowych zakupionych przed tym dniem, objętych dotychczasowym ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł).

Jeśli natomiast spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu omawianego samochodu, to nie będzie ona miała obowiązku opodatkowania VAT tego nieodpłatnego przekazania. Przy czym należy pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, jeżeli w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia.

Definiując "część składową" rzeczy należy odwołać się do przepisu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania, w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które, zgodnie z art. 51 § 1 K.c., rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi. Przesłanka do opodatkowania wystąpi natomiast w sytuacji, gdy fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości samochodu w chwili przekazania samochodu na cele prywatne.

Aby zatem ocenić czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić czy:

• zamontowanie tych towarów w samochodzie nastąpiło w rezultacie dostawy towarów czy świadczenia usług (tylko w przypadku gdy miała miejsce dostawa towarów spełniona zostanie przesłanka opodatkowania),
   
• zamontowane towary spełniają definicję części składowych,
   
• zamontowanie tych części w samochodzie miało wpływ na trwały wzrost jego wartości (opodatkowanie VAT wystąpi tylko, gdy fakt dokonania ulepszeń będzie nadal wywierał wpływ na podwyższenie wartości samochodu w chwili jego przekazania na potrzeby osobiste).

Oznacza to, że przekazanie na cele osobiste samochodu, w którym wymieniono części składowe, odliczając VAT od ich zakupu, będzie czynnością opodatkowaną, pomimo że przy jego zakupie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Sam brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania czynności nieodpłatnego przekazania za niepodlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku podstawą opodatkowania będzie cena nabycia części składowych określona w momencie przekazania, czyli uwzględniająca ich realną wartość w momencie przekazania.