Podatkowe konsekwencje uzyskania pożyczki przez spółkę kapitałową

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest jedynym udziałowcem w spółce z o.o. Osoba ta zaciągnęła w banku pożyczkę i pieniądze uzyskane w wyniku tej pożyczki wpłaciła do kasy w spółce. Odsetki i ratę od pożyczki wpłaca do banku spółka. Jakie są w związku z tym skutki podatkowe w spółce?

Niestety pytanie sformułowane zostało na tyle ogólnikowo, że trudno jest na jego podstawie jednoznacznie ocenić podstawę prawną przekazania przez wspólnika kwot na rzecz spółki. Z jego kontekstu wnosić jednak należy, że wspomniana w nim "osoba fizyczna" zaciągając w banku pożyczkę, działała we własnym imieniu i na własny rachunek (a nie w imieniu i na rachunek spółki w oparciu o posiadane umocowanie do jej reprezentowania). Przekazanie przez tę osobę uzyskanych w następstwie umowy z bankiem środków pieniężnych na rzecz spółki można zatem zakwalifikować jako pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólnika. Potwierdza to fakt, że spółka zobowiązana jest do zwrotu otrzymanych środków oraz do zapłaty odsetek.

W zakresie umów jakie łączyć mogą spółkę z o.o. z jej jedynym wspólnikiem, przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązek dochowania szczególnej formy zawierania tych umów. Jak wynika z treści art. 173 § 1 K.s.h., w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli zaś taki jedyny wspólnik spółki jest zarazem jedynym członkiem jej zarządu, to zgodnie z treścią art. 210 § 2 K.s.h. czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Wskazać przy tym należy, że na podstawie art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego niedochowanie wskazanej w art. 210 § 2 K.s.h. formy aktu notarialnego skutkuje nieważnością takiej umowy. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli ustawa zastrzega dla danej czynności prawnej inną niż pisemna szczególną formę jej dokonania, w tym formę aktu notarialnego, to czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Załóżmy, że wymienione wymogi formalne udzielenia przez wspólnika spółce pożyczki zostały spełnione, umowa pożyczki została prawnie skutecznie zawarta, a zgodnie z jej postanowieniami spłata na rzecz pożyczkodawcy (wspólnika spółki) zobowiązania z jej tytułu - za zgodą stron - będzie dokonywana w ten sposób, że spółka kwotę otrzymanej pożyczki oraz odsetki należne od tej pożyczki wpłacać będzie bezpośrednio na rzecz banku, który udzielił pożyczki wspólnikowi. W tej sytuacji:

kwota otrzymanej pożyczki - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop - nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów spółki,
wydatki na spłatę rat kwoty pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop,
płacone od tej pożyczki odsetki zasadniczo podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, o ile nie będą zachodziły okoliczności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop (przepis ten ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika posiadającego minimum 25% jej udziałów, jeżeli zadłużenie takiej spółki względem tego wspólnika oraz wobec innych podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy),
w związku z tym, że pożyczka udzielona zostanie spółce przez jej wspólnika, a więc przez podmiot ze spółką powiązany w rozumieniu art. 11 updop, w następstwie jej otrzymania może powstać po stronie spółki obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej tej transakcji, na podstawie art. 9a updop, jeżeli kwota udzielonej pożyczki przekraczać będzie limity określone w tym przepisie,
konsekwencją faktu, że pożyczkodawcą spółki jest osoba fizyczna, oraz tego, że to wobec tej osoby (a nie wobec banku) dokonując spłaty odsetek, spółka reguluje swoje zobowiązanie "odsetkowe", od wypłacanych kwot odsetek zobowiązana będzie do potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 1 updof,
na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i nie powstaje w związku z tym obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać jednak należy, że zupełnie odmiennie mogłyby przez organy podatkowe zostać ocenione podatkowe skutki uzyskania przez spółkę wspomnianej pożyczki w sytuacji niedochowania wymaganej przez przepisy formy zawarcia przez spółkę ze wspólnikiem umowy pożyczki. Czynność prawna, na podstawie której spółka uzyskała wskazane w pytaniu środki finansowe, byłaby nieważna. W konsekwencji otrzymane przez spółkę środki pieniężne, organy te mogłyby uznać za przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie istniałoby ryzyko, że odsetek płaconych od tych kwot organy te nie uznałyby za koszty uzyskania przychodów.

Jeszcze inaczej należałoby ocenić te skutki, w przypadku kiedy między spółką a jej wspólnikiem doszłoby do zawarcia umowy o przejęcie przez spółkę długu wspólnika z tytułu pożyczki (art. 519 i nast. K.c.). W takim przypadku "pożyczkodawcą" uzyskanych przez spółkę pieniędzy byłby bank i skutki spłaty przez spółkę tej pożyczki oraz należnych od niej odsetek byłyby odmienne od wcześniej przedstawionych skutków spłaty pożyczki na rzecz wspólnika. W szczególności w stosunku do kwoty pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki nie znajdowałyby zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop oraz przepisy o obowiązku dokumentacji podatkowej tej transakcji. Spółka nie byłaby również zobowiązana do potrącenia podatku od odsetek płaconych na rzecz krajowego banku.