Udzielenie pożyczki pieniężnej przez przedsiębiorcę - skutki w VAT

1. Czy usługa udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu VAT?

Umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, zdefiniowaną w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jest to więc odpłatne bądź nieodpłatne przekazanie komuś pieniędzy (lub jakiejś rzeczy) na określony czas, z zastrzeżeniem zwrotu w umówionym terminie.

Co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlega - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - odpłatna dostawa towarów i usług oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na łamach naszego czasopisma wielokrotnie podkreślaliśmy, że niezależnie od tego czy podmiotem udzielającym pożyczki pieniężnej jest bank, czy też inny podmiot, udzielenie pożyczki w świetle przepisów ustawy o VAT jest usługą pośrednictwa finansowego, która zwolniona jest z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi o zwolnieniu z VAT usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że udzielenie pożyczki przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT jest świadczeniem usługi w świetle ustawy o VAT. Wątpliwe może być jedynie to, czy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w kontekście przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy również uznać pożyczkodawcę, który udzielił jednorazowej pożyczki, a w przedmiocie działalności nie zgłoszono dokonywania tego typu transakcji.

2. Jednorazowa pożyczka a VAT

Rozstrzygnięciem problemu opodatkowania pożyczki jednorazowo udzielonej przez spółkę zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/11 (orzeczenie prawomocne).

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie spółka zawarła z inną spółką umowę pożyczki, jednak sporne było, czy pożyczkodawca działał w charakterze podatnika VAT, skoro pożyczka miała charakter jednorazowy, a w przedmiocie działalności nie zgłoszono dokonywania tego typu transakcji.

Organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie spółka nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż do zakresu jej działalności gospodarczej nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego (usług udzielania pożyczek świadczonych poza systemem bankowym). Ponadto przedmiotowa pożyczka była czynnością incydentalną, jednorazową. W chwili zawierania umowy obie strony, mimo posiadania statusu czynnych podatników VAT, zachowały się - zdaniem fiskusa - jakby udzielana pożyczka nie następowała w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się zarówno spółka, a następnie WSA, który tę sprawę ostatecznie rozstrzygnął. Sąd uznał, że decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności. Warunki te w przedmiotowej sprawie były spełnione. Kwota udzielonej pożyczki pochodziła bowiem ze środków zgromadzonych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a pożyczka została wypłacona z konta bankowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i udzielona została za wynagrodzeniem. Zdaniem Sądu: "(...) Nie budzi wątpliwości fakt, że pożyczkodawca jest podmiotem gospodarczym o szerokim spektrum działalności, posiadającym duże możliwości w zakresie rozszerzenia zakresu swojej działalności, tak więc zapis z rejestru sądowego należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów. Co dalej niezmiernie doniosłe, nie można wykluczyć sytuacji, że w dalszym okresie prowadzonej przez siebie działalności Spółka będzie świadczyła usługi przedmiotowego rodzaju. (...)"

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że jeżeli czynność jest dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lecz ze względu na swój jednorazowy charakter nie podlega VAT, to organ podatkowy powinien wykazać, że czynność - w opisywanej sprawie - udzielenie pożyczki nie wiązała się z prowadzoną przez pożyczkodawcę działalnością, w szczególności w kontekście treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który przewiduje m.in., iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem również czynności, które wykonane zostały jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Ostatecznie uznano, że skoro pożyczkodawca jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to udzielenie jednorazowej pożyczki stanowi jedynie rozszerzenie tej działalności poprzez świadczenie nowej usługi. Czynność tę należy zatem uznać za dokonaną przez podatnika VAT.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr IPTPP1/443-111/12-2/MW stwierdził m.in.: "(...) Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem «podatnik» tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. (...)"

W związku z tym, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zamiar" ani "częstotliwość", powołano się w tym względzie na definicję słownikową i uznano, że "zamiar" oznacza "intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". O częstotliwości natomiast - zdaniem fiskusa - nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Z powyższego należy wysunąć wniosek, że każda pożyczka udzielona między przedsiębiorcami powinna być uznana - dla celów VAT - za świadczenie usług. Nie oznacza to jednak, że od tej czynności należy wykazać kwotę podatku należnego. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że ww. przytoczone orzeczenie Sądu jest bardzo istotne z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli bowiem uznamy, że pożyczkodawca działa jako podatnik VAT, to udzielona przez niego pożyczka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub zwolniona z tego podatku (z pewnymi wyjątkami, nie dotyczącymi umowy pożyczki).

3. Niekorzystne dla podatników stanowisko NSA i WSA

Odmienne stanowisko od prezentowanego powyżej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10, w którym stwierdził, że: "(...) przedmiotowa umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z omawianego zwolnienia z podatku VAT (obecnie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - przypis red.) (...)".

Zdaniem NSA oceny tej nie podważa fakt, że pożyczki tej udzielił podmiot gospodarczy, który finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Podkreślono, że w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o PCC o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami VAT, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej czynności (umowy pożyczki) jest opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku. Odwołując się do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Sąd uznał, że uwzględnić także należało zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób częstotliwy. Działalność faktyczna spółki - pożyczkodawcy, ani też przedmiot jej działalności, wpisany do KRS - w ocenie NSA nie nosiły powyższej cechy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ostatecznie uznano, że w odniesieniu do jednorazowej pożyczki udzielonej przez spółkę nie powstał obowiązek podatkowy w VAT, gdyż dokonana czynność cywilnoprawna nie była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z tego podatku. Tym samym podlegała opodatkowaniu PCC.

Do podobnych wniosków doszedł także WSA w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 494/12, stwierdzając dodatkowo, iż pożyczkodawca (podatnik VAT) może zabezpieczyć się przed niekorzystnymi konsekwencjami uznania czynności (umowy pożyczki) za niepodlegającą VAT, podkreślając już w samej umowie pożyczki, że jest ona udzielana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa czynność korzystałaby wówczas ze zwolnienia z VAT, a tym samym nie podlegałaby opodatkowaniu PCC.