Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 23 (922) z dnia 10.08.2016

Pożyczka otrzymana przez spółkę kapitałową - wybrane zagadnienia

W praktyce nie należy do rzadkości, że wspólnicy spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej) zaciągają pożyczki - niekiedy od swoich wspólników. Pożyczka taka może być oprocentowana lub też nie. W artykule tym odnosimy się do wybranych kwestii związanych z otrzymaniem ww. pożyczki przez spółkę z o.o., na gruncie prawnym, podatkowym i w ewidencji księgowej. Zakładamy przy tym, że otrzymana pożyczka jest oprocentowana.

1. Podstawa prawna udzielenia pożyczki

Definicja umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Co istotne i charakterystyczne dla umowy cywilnoprawnej, od woli stron zależy, kiedy ma nastąpić zwrot pożyczki, czy i jak będzie on zabezpieczony, czy pożyczka będzie wiązała się z zapłatą odsetek, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Kwestie te mogą być uregulowane w umowie pożyczki. Natomiast milczenie umowy w tych sprawach spowoduje, że zastosowanie znajdą zasady kodeksowe. I tak, zgodnie z art. 723 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po jej wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę. Natomiast odsetki od sumy pieniężnej należą się pożyczkodawcy tylko wtedy, gdy zostały one wprost przewidziane w umowie (por. art. 359-360 K.c.).

Artykuł 720 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że gdy pożyczka przekracza 500 zł, umowa powinna być stwierdzona pismem. Od 8 września 2016 r., zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, umowa pożyczki, której wartość przekracza 1.000 zł, wymagać będzie zachowania formy dokumentowej.

Podjęcie uchwały o zaciągnięciu pożyczki

Niekiedy zaciągnięcie pożyczki przez spółkę z o.o. wiąże się z koniecznością podjęcia uchwały przez jej wspólników. Wymóg taki dotyczy po pierwsze sytuacji, gdy umowa pożyczki ma być zawarta przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób (art. 15 § 1 K.s.h.). Regulacja ta nie dotyczy okoliczności, gdy wspólnikiem udzielającym pożyczki jest osoba prawna (np. spółka z o.o.) albo jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną (np. spółka jawna). Podmioty te nie mogą być członkiem organu spółki. Co najwyżej, jej wspólnicy mogą być członkami organów spółki z o.o., ale oni są odrębnymi od spółki podmiotami prawa.

Po drugie, uchwała wspólników spółki z o.o. może być konieczna ze względu na wysokość zaciąganego zobowiązania. Zgodnie z art. 230 K.s.h., rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Co istotne, brak uchwały wymaganej przez art. 230 K.s.h. nie spowoduje nieważności umowy pożyczki. Nie stosuje się bowiem przepisu art. 17 § 1 K.s.h. Natomiast członkowie zarządu mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności z tytuły naruszenia tego wymogu.

Fakt, że pożyczkodawcą dla spółki z o.o. jest jej wspólnik, nie wiąże się z dodatkowymi formalnościami.

Umowa pożyczki a PCC

Ogólną zasadą jest, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże spółka z o.o. nie płaci PCC od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika. Czynność ta może być wyłączona od PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC (tj. gdy pożyczka podlega opodatkowaniu VAT), a jeżeli wyłączenie to nie ma zastosowania, wówczas pożyczka korzysta ze zwolnienia od PCC na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC (na podstawie tego przepisu, zwolnione z PCC są pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej). Zwolnienie przysługuje bez potrzeby dopełniania jakichkolwiek formalności, w szczególności nie trzeba składać zerowej deklaracji PCC-3.

2. Rozliczenie pożyczki na gruncie VAT i podatku dochodowego

Otrzymanie pożyczki a VAT

Dla pożyczkobiorcy (tu: spółki z o.o.) otrzymanie pożyczki nie wiąże z obowiązkiem wykazania z tego tytułu VAT. Zaciągając pożyczkę, pożyczkobiorca nie dokonuje bowiem żadnej dostawy towarów ani nie świadczy żadnej usługi. Czynność opodatkowana VAT (korzystająca jednocześnie ze zwolnienia z VAT) może natomiast wystąpić u pożyczkodawcy. Kwestie te tu jednak pomijamy.

Odsetki od pożyczki - ujęcie w kosztach podatkowych

Generalnie nie ma przeszkód, aby odsetki od pożyczki, zaciągniętej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki (pożyczkobiorcy). Aby jednak takie odsetki mogły być kosztem podatkowym, muszą być zapłacone lub skapitalizowane. Jeżeli pożyczka zostanie zaciągnięta na zakup/wytworzenie środka trwałego, to ww. odsetki, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, mogą być kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i 12 oraz art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

UWAGA! Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez jej udziałowca, spółka musi uwzględnić regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji lub alternatywnej metody rozliczania odsetek.

» Ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji - w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r.

Zasady ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych ze spółką w określony sposób zostały zawarte w przepisach określanych jako przepisy o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, tj. w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Na podstawie tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez:

• podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki,
   
• inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę.

Wartość odsetek wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów ustala się w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje w stosunku do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Wartość odsetek, jaka na podstawie przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji jest wyłączana z kosztów podatkowych, może być obliczona według następującego wzoru:

» Alternatywna metoda rozliczania odsetek od udziałowca

Spółka z o.o., która otrzymała pożyczkę od swojego udziałowca, może nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, jeśli zdecyduje o stosowaniu zasad określonych w art. 15c ustawy o PDOP (obowiązujących od 1 stycznia 2015 r.).

Z przepisów tych wynika, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek (w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane), w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi:

• wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i
   
• wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych; wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Wartość odsetek od pożyczek, które zgodnie z metodą alternatywną mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wyliczana jest według następującego wzoru (podanego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów):

Limit odsetek = [stopa referencyjna NBP + 1,25] × wartość podatkowa aktywów

UWAGA! Od 5 marca 2015 r. stopa referencyjna NBP wynosi 1,5%.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego stopa referencyjna NBP uległa zmianie, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów oblicza się sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego, wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc, powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów.

WAŻNE: Generalnie wartość odsetek od pożyczek, podlegająca w roku podatkowym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości (z wyjątkami, które tu pomijamy). Tak wynika z art. 15c ust. 5 ustawy o PDOP.

Odsetki od pożyczek, niezaliczone przez podatnika w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie ww. limitu, podlegają generalnie zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach, z wyjątkami (zob. art. 15c ust. 7 ww. ustawy).

UWAGA! O wyborze stosowania alternatywnych zasad rozliczania odsetek spółka jest obowiązana zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie (art. 15c ust. 1 i 12 ww. ustawy):

• do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, lub
   
• 30 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki - jeżeli podatnik do dnia otrzymania pożyczki nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

Jeśli podatnik wybierze alternatywną metodę rozliczania odsetek od pożyczek, metodę tę musi stosować przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczął ich stosowanie.

Dodajmy, że na potrzeby metody alternatywnej, zarówno pożyczka, jak i odsetki od pożyczki, są definiowane w analogiczny sposób, jak na potrzeby cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

W artykule pominięto kwestię związaną z dokumentacją podatkową, którą w określonych sytuacjach podmioty powiązane są zobowiązane sporządzać.

3. Otrzymanie i spłata pożyczki w księgach rachunkowych

Otrzymaną od udziałowca pożyczkę spółka z o.o. powinna ująć w swoich księgach rachunkowych na dzień powstania zobowiązania z tytułu tej pożyczki - według wartości nominalnej (zob. art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Do ewidencji rozrachunków ze wspólnikiem spółki z o.o. z tytułu pożyczki może posłużyć konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Pożyczka od udziałowca).

Otrzymanie pożyczki od udziałowca może zostać ujęte w księgach rachunkowych spółki z o.o. np. zapisem:

Z kolei odsetki od ww. pożyczki mogą zostać zaksięgowane np.:

Natomiast odsetki od pożyczki, zwiększające wartość początkową środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, mogą zostać zaksięgowane np.:

Wspomnijmy, że na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o PDOF, od dochodów uzyskanych z odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania) - gdy przedmiotem działalności gospodarczej nie jest udzielanie pożyczek. Do poboru ww. podatku zobowiązana jest spółka z o.o., tj. pożyczkobiorca, który pełni tu rolę płatnika. Zarachowanie ww. podatku dochodowego może zostać dokonane np. zapisem:

Natomiast spłata pożyczki oraz odsetek od pożyczki może być zaksięgowana np.:

Zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego: