Poradnik VAT nr 7 (319) z dnia 10.04.2012

Umowa leasingu operacyjnego - zasady opodatkowania VAT

1. Leasing jako umowa cywilnoprawna

W myśl art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddania tej rzeczy korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Umowę leasingu strony zawierają najczęściej na taki okres, który odpowiada okresowi używalności określonego dobra inwestycyjnego. W okresie tym dany przedmiot leasingu amortyzuje się. Zatem uznać można, że istotą umowy leasingu jest udzielenie leasingobiorcy pewnego rodzaju kredytu umożliwiającego mu zakup danej rzeczy.

W świetle przepisów ustawy o VAT umowę leasingu kapitałowego traktuje się jak dostawę towaru. W praktyce zawierane są również umowy leasingu, zbliżone do umów najmu czy dzierżawy. Jest to tzw. leasing operacyjny. Na podstawie tego rodzaju umowy leasingodawca udostępnia leasingobiorcy daną rzecz na pewien okres, a pobierane z tego tytułu opłaty nie pokrywają w całości wartości tej rzeczy. W ten sposób rzecz będąca przedmiotem leasingu amortyzuje się u kolejnych leasingobiorców. Wydanie towaru leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu operacyjnego należy traktować w świetle przepisów ustawy o VAT jako świadczenie usług.

2. Jak leasingodawca ustala moment powstania obowiązku podatkowego?

Dla usług leasingu operacyjnego ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Określony on został w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług leasingu, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Fakturę dokumentującą ww. usługę należy wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Wynika to z brzmienia przepisu § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur. W praktyce oznacza to, iż leasingodawca przy umowie leasingu operacyjnego odrębnie fakturuje każdą kolejną ratę, ustaloną w umowie i od poszczególnych rat wykazuje obowiązek podatkowy według opisanej powyżej zasady.

Obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu usługi świadczonej przez leasingodawcę uzależniony został zatem przede wszystkim od terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury albo od momentu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę - w zależności od tego, które z ww. zdarzeń miało miejsce wcześniej.

W praktyce zdarza się, że strony zawierające umowę leasingu operacyjnego w umowie tej określają warunek, zgodnie z którym dopiero po otrzymaniu należności leasingodawca wystawi fakturę VAT. Założenie takie jest jednak sprzeczne z zasadami fakturowania tego rodzaju usługi. Fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym w przypadku gdy leasingobiorca nie ureguluje w terminie płatności raty leasingowej, leasingodawca najpóźniej powinien wystawić fakturę w dniu, w którym upływa termin płatności określony w umowie leasingu.

Szczegółowe unormowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przy leasingu operacyjnym powodują często problemy z odpowiednią konstrukcją postanowień umowy. Aby przybliżyć sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku warto posłużyć się przykładami rozpatrującymi różne sytuacje, jakie mogą w praktyce wystąpić.

Przedstawione powyżej przykłady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów leasingu operacyjnego przekonują, że każdą tego rodzaju usługę należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem zgodności z przepisami w zakresie VAT. Pamiętać przy tym należy, że moment powstania obowiązku podatkowego u leasingodawcy uzależniony jest od uregulowań umownych pomiędzy stronami, jak i od realizacji postanowień umowy - czyli od tego, kiedy leasingobiorca ureguluje określoną w umowie należność.

3. Odliczenie VAT z faktury dokumentującej leasing operacyjny

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku umów leasingu operacyjnego powstaje na zasadach ogólnych. Dlatego też leasingobiorca może sukcesywnie odliczać podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur dokumentujących kolejne raty leasingowe. Odliczenie następuje w rozliczeniu za okres, w którym leasingobiorca otrzymał daną fakturę, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Uwaga

W przypadku umów leasingu operacyjnego nie ma zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia przed wykonaniem usługi, wynikające dla niektórych czynności z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, co oznacza, że w każdym przypadku korzystający może odliczyć VAT za okres, w którym otrzymał fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów.