Cesja leasingu operacyjnego

Stosownie do art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 updop oraz art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 updof, opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, ponoszone przez korzystającego przedsiębiorcę (leasingobiorcę) w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego - o ile łącznie są spełnione następujące warunki:

• umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
   
• suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego (leasingodawcę) następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Z pytania wynika, że przedsiębiorca w drodze cesji umowy leasingu operacyjnego wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego (leasingobiorcy).

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. przepisy o podatku dochodowym nie regulowały wprost takiej sytuacji. Stąd też ocena skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego przed 1 stycznia 2013 r. budziła liczne spory z organami podatkowymi, które stały na stanowisku, że taka cesja wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, natomiast dla celów podatku dochodowego należy ją traktować jako nową umowę. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej sprawie było zróżnicowane.

Kwestia ta została jednak uściślona w znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisach art. 17a pkt 2 updop oraz art. 23a pkt 2 updof. Stosownie do ich aktualnego brzmienia - w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu, podstawowy okres umowy (czyli czas oznaczony, na jaki została ona zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona) uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Należy również zauważyć, że w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16 uznano, że zmiana strony umowy leasingu, która miała miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach, nie ma wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego.

Jeżeli zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym, na mocy cesji umowy leasingu operacyjnego nastąpiła jedynie zmiana strony tej umowy (korzystającego) dokonana w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, a pozostałe postanowienia pozostały bez zmian - to należy uznać, że nie doszło do przerwania biegu samej umowy leasingu. W takiej sytuacji nowy korzystający przejął uprawnienia podatkowe poprzedniego korzystającego i może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe, które przypadają na niego już po cesji umowy leasingu.

Natomiast jeżeli oprócz zmiany strony umowy leasingu operacyjnego nastąpiły jeszcze inne zmiany w tej umowie (np. długość trwania umowy, bądź wartość opłat leasingowych), to wówczas powinna być ona traktowana dla celów podatku dochodowego - jako nowa umowa.

Wobec tego konieczne jest sprawdzenie, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego umowa spełnia przesłanki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, w świetle postanowień art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 updop oraz art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 updof.

Trzeba przy tym mieć na względzie, że w przypadku zawarcia przez finansującego (leasingodawcę) następnej umowy leasingu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy - suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług powinna odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu (art. 17b ust. 1 pkt 3 updop i art. 23b ust. 1 pkt 3 updof). Do sumy opłat ustalonych w umowie leasingu operacyjnego zalicza się opłatę wstępną (tzw. czynsz inicjalny), raty leasingowe, a także cenę za jaką korzystający może wykupić przedmiot leasingu po zakończeniu umowy (o ile cena wykupu została określona w umowie leasingu).

Do sumy opłat nie zalicza się natomiast:

• wpłat na rzecz finansującego z tytułu wykonywania przez niego dodatkowych świadczeń (jeżeli nie wchodzą one w skład rat leasingowych, lecz stanowią odrębny element postanowień umownych),
   
• podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
   
• kaucji wpłaconej przez korzystającego przed rozpoczęciem obowiązywania umowy.

Do sumy opłat nie można również zaliczyć odstępnego, które w związku z cesją umowy leasingu operacyjnego zapłacił nowy korzystający poprzedniemu korzystającemu. Nie jest to bowiem opłata, która została ustalona w umowie leasingu zawartej pomiędzy leasingodawcą (finansującym) a leasingobiorcą (korzystającym). Odstępne wynika natomiast z ustaleń dokonanych pomiędzy dotychczasowym korzystającym (cedentem) a nowym korzystającym (cesjonariuszem). Na marginesie przypominamy, że koszt odstępnego poniesiony przez nowego korzystającego może być przez niego ujęty w kosztach podatkowych - na ogólnych zasadach.

Gdyby jednak w rozpatrywanym stanie faktycznym umowa nie spełniała kryteriów do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to wówczas należy ją zakwalifikować jako umowę najmu. Wydatki z tytułu czynszu za najem ciągnika siodłowego, z którego przedsiębiorca korzysta dla potrzeb prowadzonej działalności, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Są to bowiem wydatki na uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego używanie takiego ciągnika.