Kwalifikacja umowy leasingu operacyjnego

Zamierzamy podpisać umowę leasingu samochodu osobowego, który dla celów podatkowych będzie stanowił leasing operacyjny, natomiast dla celów bilansowych - leasing finansowy. Czy warunek zawarty w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP dotyczy wartości początkowej określonej przez leasingodawcę, czy wartości początkowej przyjętej dla celów bilansowych, a więc powiększonej o niepodlegający odliczeniu 50% VAT? Nie zamierzamy bowiem dokonywać zgłoszenia na druku VAT-26.

Jak wynika z art. 709¹ ustawy Kodeks cywilny, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Natomiast w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (por. art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP).

Warunki, których spełnienie decyduje o uznaniu umowy za leasing operacyjny, określa art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP. Jak wynika z tego przepisu, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości. Przez normatywny okres amortyzacji należy rozumieć okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.

Ponadto, jak wynika z przywołanego w pytaniu art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, kolejnym warunkiem uznania umowy za leasing operacyjny jest, aby suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Natomiast z leasingiem finansowym podatkowo będziemy mieli do czynienia, jeżeli łącznie zostaną spełnione 3 warunki określone w art. 17f ustawy o PDOP, tj.:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b), albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zarówno określony w art. 17b, jak i w art. 17f ustawy o PDOP warunek, co najmniej zrównania sumy opłat leasingowych z wartością początkową leasingowanego środka trwałego, odnosi się do jego wartości początkowej ustalonej jako przedmiot umowy. Przywołana w przepisie wartość początkowa odpowiada użytemu w ww. art. 709¹ K.c. określeniu "równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego".

Zależność między sumą opłat leasingowych a wartością (początkową) środka trwałego jest jedną z podstawowych cech odróżniających umowy leasingu od innych umów, np. najmu czy dzierżawy.

Zatem dla zbadania spełnienia warunku, o którym jest mowa w ww. art. 17b ust. 1 pkt 3, należy uwzględniać wartość określoną przez finansującego (a nie przez korzystającego).

W konsekwencji, brak możliwości odliczenia przez leasingobiorcę całości VAT od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego, a tym samym większa jego wartość początkowa (dla celów bilansowych) nie wpłynie na sposób kwalifikacji umowy leasingu.