Poradnik VAT nr 24 (408) z dnia 20.12.2015

Leasing samochodów osobowych w świetle ustawy o VAT

1. Odliczenie VAT od raty leasingowej

Podatnik zawarł na okres 36 miesięcy umowę leasingu samochodu osobowego, w której określono w kwotach netto: jego wartość ofertową – 124.390,24 zł, wysokość opłaty wstępnej – 49.756,10 zł, wysokość każdej z 35 rat – 2.220,61 zł, oraz wartość wykupu – 1.243,90 zł. Samochód będzie wykorzystywany do celów firmowych i osobistych. Czy z uwagi na to, że suma ustalonych rat jest wyższa od wartości początkowej samochodu można na gruncie ustawy o VAT ww. umowę zakwalifikować jako umowę leasingu operacyjnego? Czy powyższe ma wpływ na odliczenie podatku naliczonego?

Zasady zawierania umów leasingu określone zostały w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), natomiast skutki na gruncie podatkowym uregulowano w ustawach o podatku dochodowym oraz ustawie o VAT. Zgodnie z art. 709¹ Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddania tej rzeczy korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na co dzień podatnicy mają do czynienia z leasingiem operacyjnym oraz leasingiem finansowym (kapitałowym). Istotą tego pierwszego jest to, że przedmiot leasingu należy do składników majątkowych leasingodawcy (firmy leasingowej), a suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o podatek VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Po zakończeniu okresu trwania umowy leasingu podatnik ma prawo wykupu przedmiotu leasingu. Z kolei zawarcie umowy leasingu finansowego oznacza, że przedmiot leasingu zostaje zaliczony do składników majątkowych leasingobiorcy i staje się jego własnością po uiszczeniu ostatniej raty.

Również na gruncie przepisów ustawy o VAT rozróżnia się pojęcie leasingu finansowego i leasingu operacyjnego. Leasing finansowy uznawany jest za dostawę towarów. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy leasingu lub innej o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast leasing operacyjny traktowany jest jak odpłatne świadczenie usług. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz.

Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korzystającego z przedmiotu leasingu nie jest zasadniczo istotne, czy zawarł on umowę leasingu operacyjnego czy finansowego. Dla odliczenia podatku VAT nie ma również znaczenia fakt, że suma ustalonych rat jest wyższa od wartości początkowej samochodu. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby leasingowany samochód służył do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby skorzystać z prawa do odliczenia leasingobiorca musi dysponować fakturą.

Należy pamiętać również o tym, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy (leasingodawcy) powstał obowiązek podatkowy. Zatem dla leasingobiorcy istotne jest ustalenie, kiedy u leasingodawcy powstał obowiązek podatkowy od danej transakcji. W przypadku leasingu finansowego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wydania towaru, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty – z chwilą jej otrzymania. Natomiast w przypadku usługi leasingu operacyjnego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z obowiązującymi regulacjami odliczenie podatku naliczonego od rat leasingowych podlega takim samym ograniczeniom jak odliczenie VAT przy nabyciu pojazdów samochodowych. Przedsiębiorcom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami przeznaczonymi do użytku "mieszanego" tj. służących zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

Zatem Czytelnikowi, który użytkuje na podstawie umowy leasingu samochód osobowy, który będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z każdej faktury wystawionej przez leasingodawcę, dokumentującej opłatę, ratę czy inną należność związaną z zawartą umową.

2. Termin złożenia formularza VAT-26 przy leasingu samochodu

Przepis art. 86a ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Natomiast niezłożenie w ww. terminie tej informacji skutkuje uznaniem, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (o czym mowa w art. 86a ust. 13 ustawy o VAT). Dopiero więc od tego momentu podatnik może odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości wynikającej z faktury dotyczącej wydatków ponoszonych w stosunku do takiego samochodu. Natomiast do dnia złożenia informacji VAT-26 podatnikowi przysługuje jedynie prawo do odliczenia 50% podatku VAT z tytułu leasingu samochodu oraz kosztów związanych z korzystaniem z tego pojazdu. Jeżeli podatnik odliczył w całości podatek naliczony od wszystkich wydatków związanych z pojazdem, w odniesieniu do którego nie złożono w terminie informacji VAT-26, to będzie on zobowiązany do skorygowania nieprawidłowo dokonanych odliczeń.

Informacja VAT-26 dostępna jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Ustawodawca w treści art. 86a ust. 12 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "pierwszego wydatku", jednocześnie nie definiując go w ustawie. Organy podatkowe przyjmują, że przez poniesienie pierwszego wydatku należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1138/14/IK oraz broszura informacyjna zamieszczona na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl zatytułowana: "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi").

Termin złożenia przez podatnika informacji VAT-26 upłynął w dniu 21 lipca 2015 r. Termin ten trzeba bowiem liczyć od dnia poniesienia pierwszego wydatku, czyli od 14 lipca 2015 r. (wtedy dokonano zapłaty za pierwszą ratę leasingową). Z tego też względu formularz VAT-26 został złożony po upływie terminu wynikającego z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, a zatem Czytelnik mógł odliczać VAT w pełnej wysokości dopiero od wydatków poniesionych od dnia złożenia informacji VAT-26, czyli od 3 sierpnia 2015 r. Czytelnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dotyczącej raty leasingowej otrzymanej w dniu 7 sierpnia 2015 r. ponieważ wydatek udokumentowany tą fakturą został poniesiony 14 lipca 2015 r. Dodatkowo należy zauważyć, że Czytelnik nie ma możliwości "odzyskania" tej nieodliczonej części podatku, gdyż korekta w trybie art. 90b ustawy o VAT dotyczy jedynie wydatków związanych z nabyciem/importem/wytworzeniem pojazdu (a nie wydatków wynikających z umowy leasingu operacyjnego).

W opisanej przez Czytelnika sytuacji, formularz VAT-26 należało złożyć w terminie 7 dni od dnia pierwszej wpłaty tj. do 15 października 2015 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, że leasingodawca nie wystawił wówczas faktury dokumentującej wpłatę należności.

Pełne odliczenie podatku naliczonego od dokonanej wpłaty przysługuje tylko w przypadku złożenia informacji VAT-26 w podanym terminie. Jeśli więc nie było możliwe przesłanie tej informacji drogą elektroniczną należało rozważyć wypełnienie formularza w formie papierowej i złożenie go w urzędzie skarbowym lub wysłanie pocztą. Wówczas w części C w kolumnie "f" informacji VAT-26 jako datę nabycia pojazdu należało podać datę przyjęcia samochodu w używanie tj. 16 października 2015 r. Złożenie informacji przewidzianej w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT w późniejszym terminie oznacza, że od wydatków poniesionych przed tą datą podatnik mógł odliczyć tylko 50% kwoty podatku naliczonego.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., nr IBPP2/443-728/14/WN uznał, że skoro podatnik złożył informację VAT-26 w terminie 7 dni od daty pierwszego wydatku poniesionego po wydaniu samochodu (przyjęciu samochodu do używania), to od wydatków z tytułu wyceny samochodu i wstępnej opłaty leasingowej (poniesionych przed datą złożenia VAT-26) przysługuje ograniczone do 50% odliczenie podatku VAT.

Z uwagi na to, że w momencie ponoszenia pierwszego wydatku z tytułu leasingu podatnik nie zna jeszcze numeru rejestracyjnego pojazdu i nie jest możliwe wypełnienie kolumny "d" w części C formularza, konieczne będzie jego ponowne złożenie z zaznaczeniem w części A "Miejsce i cel składania informacji" zarówno poz. 6 "złożenie informacji" oraz poz. 7 "aktualizacja informacji".

Taki sposób wypełnienia wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r., nr IPPP1/443-1384/14-4/AS odpowiadając na pytanie podatnika jak należy postąpić przy zmianie numeru rejestracyjnego samochodu.

3. Konsekwencje podatkowe wykupu samochodu z leasingu na cele prywatne

Jestem czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Przez ostatnie 4 lata na podstawie umowy leasingu operacyjnego użytkowałem w tej działalności samochód osobowy. Od rat leasingowych odliczyłem 60% podatku nie więcej niż 6.000 zł. W grudniu 2015 r. przypada ostatnia rata z wykupem samochodu na wartość netto: 2.000 zł, podatek VAT: 460 zł. Czy istnieje możliwość wykupu samochodu prywatnie na osobę fizyczną? Czy korzystniejszy będzie dla mnie wykup tego pojazdu na firmę? Czy w przypadku wykupu na cele prywatne będę zobowiązany do korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT?

Na wstępie należy wyjaśnić, że w przypadku użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu do 31 marca 2014 r. obowiązywał limit odliczenia VAT. Ograniczenie to wynosiło wówczas 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty), przy czym obowiązywał również limit kwotowy – podatnik nie mógł bowiem łącznie odliczyć więcej niż 6.000 zł. Od 1 kwietnia 2014 r. podatnicy, którzy użytkują samochód osobowy i wykorzystują go częściowo w celach służbowych, a częściowo prywatnych mogą odliczyć 50% podatku naliczonego z każdej faktury za ratę leasingową, bez ograniczenia kwotowego. Oznacza to, że Czytelnik od 1 kwietnia 2014 r. mógł odliczać 50% podatku naliczonego z każdej faktury dokumentującej ratę leasingową nawet jeśli wcześniej wykorzystał dozwolony limit 6.000 zł.

Na gruncie ustawy o VAT użytkowanie pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego oraz jego wykup po zakończeniu umowy stanowią dwie odrębne czynności. Leasing bowiem traktowany jest jak odpłatne świadczenie usług, a wykup przedmiotu leasingu stanowi odpłatną dostawę towarów. W związku z tym podatnikowi przysługują dwa niezależne uprawnienia związane z odliczeniem podatku VAT, a sposób odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych w żaden sposób nie wpływa na odliczenie VAT od wykupu przedmiotu leasingu.

Z uwagi na to, że przekazanie leasingobiorcy pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego oraz jego późniejszy wykup, to na gruncie ustawy o VAT dwie różne czynności, możliwy jest wykup na cele prywatne samochodu, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika.

Jeżeli w momencie wykupu Czytelnik wie, że samochód nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej, lecz służyć będzie celom prywatnym, to z uwagi na zasadę wykluczającą możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, nie może odliczyć podatku VAT wynikającego z umowy zakupu.

Warto również dodać, że ewentualna późniejsza sprzedaż tego samochodu będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ Czytelnik nie będzie działał w charakterze podatnika i tym samym zbycie samochodu stanowiącego majątek prywatny stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności.

Wykup samochodu na cele osobiste podatnika nie spowoduje konieczności korekty podatku VAT odliczanego z faktur dokumentujących raty leasingowe, gdyż jak wcześniej wspomniano, transakcja wykupu samochodu jest czynnością odrębną od umowy na użytkowanie przedmiotu leasingu.

Po zakończeniu umowy leasingu podatnik może też zdecydować, że nadal będzie korzystać z wykupionego samochodu osobowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli więc przedsiębiorca w dalszym ciągu zamierza korzystać z wykupionego samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności może odliczyć podatek naliczony z faktury dokumentującej wykup w wysokości:

• 50% podatku naliczonego, gdy samochód będzie wykorzystywany zarówno do celów firmowych, jak i do celów prywatnych,
   
• 100% podatku naliczonego, jeżeli zamierza korzystać z pojazdu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym pełne odliczenie podatku uzależnione jest od spełnienia dodatkowych wymogów: po pierwsze należy złożyć do urzędu skarbowego deklarację VAT-26, po drugie należy prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury wykupu samochodu bez wpływu pozostaje fakt odliczania 60% (nie więcej niż 6.000 zł) lub 50% podatku VAT od rat leasingowych.

Zatem jeśli Czytelnik zdecyduje się na wykup samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie mógł odliczyć podatek naliczony z faktury wykupu w wysokości 230 zł lub 460 zł (przy założeniu, że złoży formularz VAT-26 i będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu).

Należy mieć na uwadze, iż decyzja o wykupie samochodu na cele prowadzonej działalności gospodarczej rodzi określone skutki w podatku VAT w przypadku jego późniejszej sprzedaży. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem zwolnienia z VAT dla sprzedaży samochodów osobowych, przy nabyciu, których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT. Sprzedaż samochodów zarówno z pełnym (100%), jak i z ograniczonym do 50% odliczeniem VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej tj. 23%, niezależnie od tego czy nastąpi po miesiącu czy też po upływie pół roku.

Ponieważ sprzedaż samochodu, w stosunku do którego przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT podlega opodatkowaniu stawką 23%, w art. 90b ustawy wprowadzono system korekt umożliwiający zwiększenie kwoty podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia pojazdu. Z przepisów tych wynika, że jeżeli podatnik w okresie 12 miesięcy od nabycia samochodu, którego wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł dokona jego sprzedaży opodatkowanej, wówczas uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty. Jeżeli zatem podatnik sprzedaje samochód w okresie korekty to skutkuje to możliwością zwiększenia podatku do odliczenia, w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Tytułem zakończenia należy dodać, że podatnik może również zdecydować się na przekazanie wykupionego z leasingu w ramach działalności gospodarczej samochodu na cele osobiste. Operacja wycofania samochodu z działalności i jego przekazanie do majątku prywatnego wiąże się z koniecznością naliczenia podatku VAT i to bez względu na to czy przy wykupie przysługiwało, pełne czy też ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT.