Gazeta Podatkowa nr 30 (1175) z dnia 13.04.2015

Składki ZUS przy umowach o dzieło

Praca wyłącznie na podstawie umowy o dzieło nie stanowi dla jej wykonawcy tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w ZUS. Tym samym od wynagrodzenia uzyskanego za jej wykonanie zamawiający nie opłaca składek na te ubezpieczenia. Umowa taka powoduje obowiązek ubezpieczeniowy tylko w ściśle określonych sytuacjach. Wtedy uzyskane wynagrodzenie, z racji takiej umowy, podlega składkom ubezpieczeniowym. Samodzielna umowa o dzieło daje jednak prawo do przystąpienia na wniosek do ubezpieczeń emerytalnego i rentowych.

Dzieło z obowiązkiem ubezpieczeń w ZUS

Wykonywanie pracy na podstawie umowy o dzieło stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń w organie rentowym jedynie w dwóch przypadkach. Pierwszy dotyczy sytuacji, gdy umowa taka jest zawarta z podmiotem, z którym jej wykonawca pozostaje równocześnie w stosunku pracy. Drugi ma miejsce wtedy, gdy co prawda umowa o dzieło nie jest zawarta z własnym pracodawcą, lecz z innym podmiotem, ale praca na jej podstawie jest wykonywana na rzecz własnego pracodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W wymienionych sytuacjach wykonawca dzieła (wyłącznie dla celów ubezpieczeniowych w ZUS) jest traktowany jak pracownik. Oznacza to, że z racji wykonywanej pracy na podstawie takiej umowy podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego na zasadach przewidzianych dla umowy o pracę. W konsekwencji kwota uzyskanego przez taką osobę przychodu za wykonanie dzieła podlega wszystkim składkom ZUS.

Każda inna okoliczność, niż wskazana powyżej, wykonywania umowy o dzieło nie powoduje dla jej wykonawcy tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń w ZUS.

Dla celów ubezpieczeniowych za pracownika uważa się również osobę wykonującą pracę na podstawie umowy o dzieło.

Umowa zawarta z własnym pracodawcą

Prawo pracy nie zabrania zatrudniania tego samego pracownika na podstawie więcej niż jednej umowy. Nie zakazuje też (poza pewnymi wyjątkami określonymi w odrębnych przepisach) zatrudniania na innej podstawie niż stosunek pracy. Wobec tego z tą samą osobą pracodawca może zawrzeć umowę o pracę i dodatkowo umowę cywilnoprawną (np. umowę o dzieło). Jest to jednak dopuszczalne jedynie wtedy, gdy praca na podstawie umowy cywilnoprawnej (tu: umowy o dzieło) wyraźnie będzie się różnić od pracy wykonywanej przez taką osobę w ramach stosunku pracy. Będzie to praca innego rodzaju, czyli wykonywana w sposób, który nie jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W takim przypadku ważne jest, że z tytułu zawartej z własnym pracownikiem umowy o dzieło pracodawca nie przekazuje za taką osobę kolejnego (dodatkowego) zgłoszenia jej do ubezpieczeń w ZUS, tj. formularza ZUS ZUA. Przychód uzyskany z tytułu wykonania takiej umowy sumuje się z wynagrodzeniem osiągniętym ze stosunku pracy (wypłaconym lub postawionym do dyspozycji pracownika w danym miesiącu kalendarzowym). Stanowi on bowiem podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, którą pracodawca wykazuje w jednym bloku imiennego raportu miesięcznego - formularz ZUS RCA (czyli np. III.B.). Od tak ustalonej łącznej kwoty uzyskanego przez taką osobę przychodu (tj. z etatu i z dzieła) wylicza się następnie składki na ubezpieczenia społeczne.

Druki ZUS ZUA, ZUS RCA i ZUS ZFA dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Składki ZUS.

Zupełnie odmiennie przedstawia się w takim przypadku sposób obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne za takiego pracownika. Składkę na to ubezpieczenie za taką osobę wylicza się wtedy odrębnie z każdego tytułu. Oznacza to, że jest ona obliczana osobno od wynagrodzenia uzyskanego z tytułu umowy o pracę i odrębnie z tytułu umowy o dzieło. Natomiast w imiennym raporcie miesięcznym ZUS RCA (np. blok III.C.) składanym za takiego pracownika wykazuje się podstawę jej wymiaru wyliczoną od łącznego przychodu (czyli uzyskanego z obu umów).

Jaki kod tytułu ubezpieczenia?

Często pracodawca, który z tą samą osobą ma zawartą umowę o pracę i jednocześnie wykonuje ona dla niego umowę o dzieło ma wątpliwość z jakim kodem tytułu ubezpieczenia powinien ją wykazać w imiennym raporcie miesięcznym ZUS RCA. W takim przypadku wykazuje się ją z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 X X, tj. właściwym dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Tak jest w sytuacji, gdy umowa o pracę i umowa o dzieło są zawarte w tych samych okresach.

Jeżeli jednak praca na ich podstawie była wykonywana wprawdzie w jednym miesiącu kalendarzowym, lecz w różnych jego okresach i nie pokrywały się one ze sobą, to wtedy od wynagrodzenia uzyskanego z umowy o dzieło nie nalicza się składek ZUS. Jest tak dlatego, że taka umowa o dzieło nie powoduje dla jej wykonawcy tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego. Bez znaczenia jest tu również fakt wykonywania tych umów w jednym miesiącu kalendarzowym.

Zawarcie umowy z obcym podmiotem

Jak wskazano na początku, umowa o dzieło powoduje obowiązek ubezpieczeń społecznych (wszystkich ryzyk) i ubezpieczenia zdrowotnego także wtedy, gdy została zawarta wprawdzie z innym podmiotem niż własny pracodawca, lecz praca na jej podstawie jest świadczona na rzecz własnego pracodawcy, z którym wykonawca dzieła pozostaje w stosunku pracy. Jednakże taka umowa o dzieło (w odróżnieniu od dzieła zawartego z własnym pracodawcą) podlega zgłoszeniu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego w ZUS. W takiej sytuacji płatnikiem składek ubezpieczeniowych jest pracodawca, którego pracownik wykonuje pracę na jego rzecz w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z innym podmiotem. W konsekwencji to pracodawca, a więc podmiot, na rzecz którego wykonywana jest praca w ramach umowy cywilnoprawnej, jest zobowiązany zgłosić taką osobę do tych ubezpieczeń oraz rozliczać i opłacać za nią należne składki ubezpieczeniowe (patrz uchwała SN w ramce). Dokonuje tego na takich samych zasadach, jak za osoby wykonujące pracę w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z własnym pracodawcą.

Gdy wykonawcą dzieła jest…

» emeryt lub rencista

Osoby posiadające ustalone prawo do emerytury lub renty i dodatkowo wykonujące umowę o dzieło nie podlegają z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu w ZUS. Jest tak pod warunkiem, że umowy tej nie zawarły z pracodawcą, z którym pozostają równocześnie w stosunku pracy lub w ramach tej umowy nie wykonują pracy na rzecz tego pracodawcy.

Gdyby jednak wskazane dwa warunki nie zostały spełnione, wtedy z racji wykonywanej umowy o dzieło osoby pobierające wymienione świadczenia podlegałyby obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu. Takie uregulowanie wynika z art. 9 ust. 4b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

» zleceniobiorca

Osoba wykonująca pracę wyłącznie na podstawie umowy zlecenia podlega z tego tytułu obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu w ZUS. Ubezpieczeniom tym podlega obowiązkowo od dnia rozpoczęcia wykonywania tej umowy do dnia jej rozwiązania lub wygaśnięcia. Jest nimi objęta w sposób i na zasadach przewidzianych dla zleceniobiorców.

Zdarza się, że zleceniodawca dodatkowo zawiera ze zleceniobiorcą umowę o dzieło. Umowa taka nie powoduje jednak dla niego tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń w ZUS. Nie można jej bowiem uznać za zawartą z własnym pracodawcą. Wobec tego od kwoty wynagrodzenia za wykonanie dzieła zleceniodawca nie nalicza i nie opłaca za jego wykonawcę żadnych składek ubezpieczeniowych do ZUS.

» osoba na urlopie związanym z rodzicielstwem

Często pracodawca zawiera umowę o dzieło z pracownicą przebywającą na urlopie z tytułu urodzenia dziecka (np. macierzyńskim, dodatkowym urlopie macierzyńskim, wychowawczym). Mimo że w trakcie przebywania na takim urlopie umowa o pracę nie została rozwiązana, tj. nadal istnieje, to jednak pracodawca nie opłaca składek ZUS od umów o dzieło zawartych z takimi osobami. Jest tak dlatego że nie powodują one w takich sytuacjach tytułu do ubezpieczeń w ZUS. Wynika to stąd, iż przebywanie na urlopie wychowawczym bądź pobieranie zasiłku macierzyńskiego stanowi dla pracownika odrębny, od umowy o pracę, tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń.

Wobec tego od kwoty wypłaconego takiej osobie wynagrodzenia podmiot zlecający wykonanie dzieła nie opłaca żadnych składek. Nie zwalnia go to jednak z wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Kontrole ZUS

ZUS od dłuższego już czasu prowadzi kontrole dotyczące umów o dzieło. Umowy, które dotychczas akceptował jako dzieło, od którego nie były opłacane składki ubezpieczeniowe, obecnie uznaje za umowy zlecenia, od których należy opłacić te składki do ZUS (por. wyrok SN z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II UK 420/13 oraz z dnia 10.07.2014 r., sygn. akt II UK 454/13). To powoduje po stronie zleceniodawcy konsekwencje finansowe w postaci odprowadzenia za taką osobę zaległych składek ubezpieczeniowych wraz z należnymi z tego tytułu odsetkami za zwłokę.

Opłacanie składek na wniosek

Osoby, które nie spełniają warunków do objęcia ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi obowiązkowo, mogą do nich przystąpić na zasadzie dobrowolności. Prawo takie przysługuje im na podstawie art. 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wśród osób uprawnionych do takiego zgłoszenia znajdują się m.in. osoby wykonujące pracę wyłącznie na podstawie umowy o dzieło. Należy zwrócić jednocześnie uwagę, że osoby takie indywidualnie zgłaszają siebie do tych ubezpieczeń na formularzu ZUS ZUA. W dokumencie tym wypełniają m.in. blok II. "Dane identyfikacyjne płatnika składek" oraz blok III. "Dane identyfikacyjne osoby zgłaszanej do ubezpieczeń". W obu blokach tego druku wpisują swoje dane identyfikacyjne. Są bowiem zarówno płatnikami składek, jak i osobami ubezpieczonymi. Nie dokonują natomiast zgłoszenia siebie, jako płatnika składek, na druku ZUS ZFA "Zgłoszenie/zmiana danych płatnika składek - osoby fizycznej".

Pamiętać należy, że samodzielna umowa o dzieło nie daje prawa przystąpienia do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego i wypadkowego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121)